2月15日財(cái)政部在人民大會(huì)堂舉行了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《審計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布會(huì)。新頒布的39個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則筑就了我國(guó)較為完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在全面考慮我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)際情況的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的充分協(xié)調(diào)，得到國(guó)際會(huì)計(jì)界的肯定和贊譽(yù)。學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則、理解新準(zhǔn)則、貫徹執(zhí)行新準(zhǔn)則成為我們廣大財(cái)務(wù)工作者下一階段的首要任務(wù)。
準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法。但并未規(guī)定采用這一合并方法下嚴(yán)格的限制條件，如合并方必須持有被合并方股權(quán)90％以上。這是充分考慮了我國(guó)企業(yè)現(xiàn)階段實(shí)際情況的，為企業(yè)的做大做強(qiáng)預(yù)留了空間。同時(shí)也對(duì)采用這種合并方法做出了嚴(yán)格的規(guī)定，合并方應(yīng)以取得被合并方所有者權(quán)益份額或被合并方賬面價(jià)值（吸收合并或新設(shè)合并）作為長(zhǎng)期投資的初始投資成本或賬面價(jià)值，長(zhǎng)期股權(quán)資初始投資成本或賬面價(jià)值與合并方支付的資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值或發(fā)行股份的面值總額或支付合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方應(yīng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并按合并日調(diào)整后的占被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額或賬面價(jià)值作為初始投資成本加以確認(rèn)。這就避免了同一控制下企業(yè)合并中個(gè)別企業(yè)濫用公允價(jià)值和合并日進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤(rùn)和所有者權(quán)益行為。采用權(quán)益法進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，合并方應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；合并利潤(rùn)表中包括了合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。合并現(xiàn)金流量表中包括了合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。盡管權(quán)益結(jié)合法自身存在許多不足，但若取消權(quán)益結(jié)合法，勢(shì)必影響我國(guó)企業(yè)發(fā)展壯大的進(jìn)程，這也許正是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂者適應(yīng)中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)階段發(fā)展的必然選擇。
非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買法，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
購(gòu)買方的合并成本包括購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用（在權(quán)益結(jié)合法下，除發(fā)行債券和權(quán)益性證券所發(fā)生的費(fèi)用按相關(guān)規(guī)定處理外，其他與企業(yè)合并相關(guān)的各項(xiàng)直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益），再加上合并合同或協(xié)議中做出約定的可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)的金額（要符合準(zhǔn)則所規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)）。
當(dāng)合并成本大于所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，賬面差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。確認(rèn)后的商譽(yù)不再進(jìn)行攤銷，但應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的要求，定期對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行測(cè)試以確定其是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)合并成本小于所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值及合并成本進(jìn)行復(fù)核。復(fù)核的目的是要確認(rèn)參與合并各方可辨認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債金額的真實(shí)性和可靠性。會(huì)計(jì)和審計(jì)人員在自身力所不能及時(shí)，應(yīng)聘請(qǐng)相關(guān)專業(yè)人員或機(jī)構(gòu)來(lái)協(xié)助完成此項(xiàng)工作。這里涉及一個(gè)財(cái)會(huì)人員容易產(chǎn)生的誤區(qū)，即根據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)的結(jié)果是評(píng)估機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)機(jī)構(gòu)的責(zé)任。而事實(shí)是一經(jīng)會(huì)計(jì)確認(rèn)，財(cái)會(huì)人員也同樣負(fù)有責(zé)任。經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，在吸收合并和新設(shè)合并的情形下（即不形成母子公司關(guān)系），指的是按規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債及商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額的過(guò)程。而不是《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化系列教材）中將負(fù)商譽(yù)分?jǐn)偟匠L(zhǎng)期有價(jià)證券之外的非流動(dòng)資產(chǎn)的過(guò)程，這一點(diǎn)應(yīng)特別注意。
企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，由于子公司屬于存續(xù)企業(yè)，應(yīng)按歷史成本計(jì)量，不得按企業(yè)合并所確認(rèn)的公允價(jià)值調(diào)賬，并且子公司也不一定都是全資子公司，只要達(dá)到控制的條件即實(shí)現(xiàn)了控股合并。在控股企業(yè)合并的情形下，被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是以被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值決定的，而購(gòu)買方只是獲得其所購(gòu)買的股份所對(duì)應(yīng)的那部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額。在這種情況下，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，是指以被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將合并成本按照合理的方法進(jìn)行分配，并認(rèn)定和記錄在購(gòu)買方的備查賬簿中。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照備查簿中所記載的事項(xiàng)和金額及公司所確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策，將已銷售、已折耗的金額調(diào)整母公司的投資成本和子公司的相關(guān)利潤(rùn)表項(xiàng)目。這種處理方法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不會(huì)產(chǎn)生股權(quán)投資差額。
中天華正會(huì)計(jì)師事務(wù)所 梁春 邢蒙
