周 英
西湖風景名勝區(qū)有眾多事業(yè)單位，在財務上使用的是《事業(yè)單位會計制度》，實行“統(tǒng)一領導，分級管理”財務管理體制，即管理處本級使用的是《事業(yè)單位會計制度》，其下屬二級單位實行的是事業(yè)單位企業(yè)化管理，在財務核算上使用的是企業(yè)會計制度。因此，在固定資產(chǎn)賬務處理上不太一致，容易出現(xiàn)管理上的一些問題，筆者就此作一些探討。
園林文物事業(yè)單位固定資產(chǎn)是指一般設備單位價值在500元以上、專用設備單位價值在800元以上，使用年限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有的物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。事業(yè)單位固定資產(chǎn)分為六類：①房屋和建筑物；②專用設備；③一般設備；④文物及陳列品；⑤圖書；⑥其他。園林文物事業(yè)單位固定資產(chǎn)應按規(guī)定計價入賬，動物、文物古建、名木古樹以數(shù)量形式進行入賬管理。
企業(yè)固定資產(chǎn)是指單位價值在2000元以上，使用年限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有的物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。
由于固定資產(chǎn)管理要求不同，形成同一種類型的資產(chǎn)在不同的會計制度下的處理方式不同，管理要求也不同，造成同一系統(tǒng)單位固定資產(chǎn)管理的混亂，容易形成管理上的漏洞。
1．固定資產(chǎn)購入會計處理不同
外購固定資產(chǎn)，無論是企業(yè)還是事業(yè)單位，都是固定資產(chǎn)增加的主要來源?！镀髽I(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)購入固定資產(chǎn)，應按實際支付的買價、增值稅、進口關稅等相關稅費，以及為使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，作為固定資產(chǎn)的原始價值入賬，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。而在《事業(yè)單位會計制度》中，對于外購固定資產(chǎn)，則應分別按資金來源借記“專用基金”、“事業(yè)支出”、“專款支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。
用貨幣資金購入固定資產(chǎn)，是資產(chǎn)存在形態(tài)的轉換，但事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)的會計處理，既繁瑣又不容易理解：①事業(yè)單位將購入固定資產(chǎn)的全部支出列作當期支出，與劃分收益性支業(yè)與資本性支出的會計原則相異，導致不同會計期間事業(yè)支出高低懸殊，影響了事業(yè)支出的考核與分析；②購入固定資產(chǎn)，直觀理解，應是減少銀行存款，增加固定資產(chǎn)，而按《事業(yè)單位會計制度》，卻是在減少存款的同時，減少專用基金，難以直觀、充分地表達出所要反映的“外購固定資產(chǎn)”這一經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容。筆者認為，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資的資金來源不再是財政撥款這單一渠道，固定資產(chǎn)所占用的基金沒有必要單獨反映。
2．固定資產(chǎn)折舊會計處理不同
固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命時，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。計提折舊是固定資產(chǎn)價值的分攤和補償過程，它不僅涉及產(chǎn)品（勞務）成本計算，而且涉及固定資產(chǎn)價值的真實性?！镀髽I(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》與《企業(yè)會計制度》進一步規(guī)范了折舊范圍、折舊方法，可以加快企業(yè)資金的回收，更真實地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)按期計提折舊時，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目，將“累計折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，計算固定資產(chǎn)凈值，反映固定資產(chǎn)的新舊程度?，F(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》沒有確立固定資產(chǎn)折舊制度，而是按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例計提修購基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，計提時，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目，用修購基金購置固定資產(chǎn)或進行大型修繕時，借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目，也就是說，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)價值損耗的補償是通過提取修購基金，而不是通過計提折舊來實現(xiàn)的。
與企業(yè)相比，事業(yè)單位不計提折舊存在諸多弊端：①事業(yè)單位固定資產(chǎn)是按歷史成本原則反映其購置時的價值，沒有反映其凈值，體現(xiàn)不出現(xiàn)有的價值狀態(tài)，使事業(yè)單位放松了對固定資產(chǎn)的管理，致使一些完全失去使用價值或早已不存在的固定資產(chǎn)仍保留在賬面上，導致固定資產(chǎn)賬實不符。②事業(yè)單位開展日常事業(yè)活動和經(jīng)營活動，必然會引起固定資產(chǎn)的損耗，而事業(yè)單位不計提折舊，使固定資產(chǎn)損耗不能在成本中得以體現(xiàn)，隨著國家對事業(yè)單位開征企業(yè)所得稅等政策的實施，勢必增加事業(yè)單位負擔，影響其切身利益。③修購基金不是按固定資產(chǎn)原值而是按收入一定比例計提的，而收入的多少與固定資產(chǎn)的損耗并不存在比例關系，所以修購基金多少并不能如實地反映固定資產(chǎn)的損耗程度，計提修購基金制度不能替代固定資產(chǎn)折舊制度。
3．固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計處理不同
固定資產(chǎn)具有單位價值高、使用時間長的特點，在使用過程總會發(fā)生一些后續(xù)支出，這在會計上產(chǎn)生了如何正確劃分資本性支出與收益性支出的問題?！镀髽I(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》以能否增加企業(yè)經(jīng)濟利益流入為判斷依據(jù)，規(guī)定只有引起固定資產(chǎn)的使用壽命延長、產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高和產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低等支出才可以計入固定資產(chǎn)價值，其余支出則確認為費用。對于費用化的后續(xù)支出，其賬務處理是：借記“制造費用”，“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；資本化的后續(xù)支出，其賬務處理是：借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。待完工交付使用，工程支出再從“在建工程”科目結轉“固定資產(chǎn)”科目?！妒聵I(yè)單位會計制度》對固定資產(chǎn)后續(xù)支出沒有具體的表述，僅規(guī)定了固定資產(chǎn)修繕的賬務處理方法，將修繕分為一般修繕與大型修繕，對于一般修繕，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；對于大型修繕，借記“專用基金—修購基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
《事業(yè)單位會計制度》有關固定資產(chǎn)修繕的會計處理方法，在實際執(zhí)行過程中產(chǎn)生如下問題：①一般修繕與大型修繕很難劃分界限，導致各單位列支隨意化，違背了正確劃分收益性支出與資本性支出的原則；②大型修繕從修購基金中列支，造成固定資產(chǎn)更新資金不足，影響事業(yè)單位的正常發(fā)展。
4．固定資產(chǎn)理的報廢不同
事業(yè)單位報廢、毀損固定資產(chǎn)時，按賬面原值借記“固定基金”、貸記“固定資產(chǎn)”，發(fā)生的殘值收入借記“銀行存款”、貸記“專用基金—修購基金”，發(fā)生的清理費用借記“專用基金—修購基金”、貸記“銀行存款”等科目。而實行企業(yè)會計核算的二級單位在報廢固定資產(chǎn)時發(fā)生的固定資產(chǎn)凈損益計入當期營業(yè)外收支，同時減少“固定資產(chǎn)”賬面原值和“累計折舊”。
《事業(yè)單位會計制度》有關固定資產(chǎn)報廢、毀損的會計處理方法，在實際執(zhí)行過程中產(chǎn)生如下問題：由于事業(yè)單位在固定資產(chǎn)報廢、毀損時發(fā)生的固定資產(chǎn)凈損益計入“專用基金—修購基金”反映，不計入費用，結果導致事業(yè)單位虛增盈余，特別是隨著國家對事業(yè)單位開征企業(yè)所得稅等新政策的實施，勢必增加事業(yè)單位負擔，影響其切身利益。
（作者單位：西湖風景名勝區(qū)湖濱管理處）
