摘要：本文首先講了我國股票期權會計準則的內容簡介，然后談了新準則的不足之處及建議。
關鍵詞：股票期權 會計準則 建議
一、我國股票期權會計準則內容
2006年2月15日，財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準則第11號一股份支付》，對股份支付的確認、計量和相關信息的披露首次予以會計規(guī)范。主要規(guī)定有:
股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方面提供服務而授予權益工具或承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易，分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。以權益結算的股份支付是指企業(yè)為獲取服務、以股份或其他權益工具為對價進行結算的交易;以現金結算的股份支付是企業(yè)為獲取服務、承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定交付現金或其他資產義務的交易。股份支付準則所指的權益工具是企業(yè)自身權益工具。兩者在會計處理上存在重大差異;要求在財務報表中確認股份支付交易，并以公允價值作為計量基礎;授予職工的股權和期權，將作為費用或成本計入利潤表;交易的確認:當企業(yè)獲得服務時，確認股份支付交易;以權益結算的股份支付，要求企業(yè)以公允價值計量所獲得的服務的價值以及相關權益的增加:以現金結算的股份支付，要求企業(yè)以公允價值計量所承擔債務的價值以及相關負債的增加;企業(yè)在可行權日之后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。
同時，《企業(yè)會計準則第38號一首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定，對于可行權日在首次執(zhí)行日或之后的股份支付，應將應計入首次執(zhí)行日之前等待期的成本費用金額調整留存收益，相應增加權益或負債。準則規(guī)定，授予日是指股份支付協議獲得批準的日期，該日期應為獲得證監(jiān)會備案批復并經股東大會決議通過的日期。在授予后立即可行權的以及在完成等待期或達到規(guī)定業(yè)績方可行權的股份支付，準則規(guī)定應按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入成本或費用和資本公積。等待期 的會計確認:在等待期內的每個資產負債表日，應當對可行權權益工具數量的最佳估計數為基礎(后續(xù)信息表明，可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整)，按照權益工具授予日的公允價值，確認當期取得的服務成本或費用。企業(yè)在可行權日后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。
二、新準則的不足之處及建議
（一）前文對費用章節(jié)的討論中，筆者根據美國財務會計概念公告第6條《財務報表要素》中對資產的補充定義“由其他實體所提供的服務，包括個人服務，不可能同時儲存和使用。盡管它們的耗用可能會給實體的其他資產創(chuàng)造或增加價值，但是它們同樣可以只在收到或使用的瞬間成為實體的資產?！蓖茖С鰡T工的服務屬于資產，從而認為股票期權可以進行費用確認。新準則采用的費用觀，但并沒有對資產進行如上補充定義。根據新準則的定義，資產是指“企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。”根據這個定義，企業(yè)未來獲得的員工服務不能確認為資產，因為企業(yè)不能控制未來的服務。為了準則的前后邏輯一致，筆者認為有必要在新準則中對資產進行補充定義，在《企業(yè)會計準則第11號一股份支付》中進行補充說明。
（二）前文在討論費用時，提到有學者反對“費用觀”的第五條理由是“將股票期權確認為費用將會產生不利的經濟后果，因為這可能會使一些公司放棄采用股票期權計劃”，企業(yè)的成本費用大幅度增加，企業(yè)的每股收益下降?；诖嗽蚩赡軙е乱恍┕緯壕弻嵭泄善逼跈嗟募钣媱?。然而股票期權激勵計劃對于企業(yè)未來的發(fā)展和留住高級管理人才和技術人才均有非常好的效果，為了規(guī)避新準則在這方面引起的不良經濟后果，筆者認為可以在稅收方面給予優(yōu)惠，允許企業(yè)對這些成本費用在計算所得稅前進行扣除，我國目前稅法還未做此調整，筆者建議對所得稅稅前扣除項目做適當修改。
（三） 新準則規(guī)定采用公允價值，這與前文討論的結果一致。然而新準則并未規(guī)定使用何種辦法確定股票期權公允價值。而確定權益工具公允價值過程中，模型的選擇、參數的假設以及可參照權益工具的公允價值的取得等方面都具有非常強的專業(yè)性，不同的模型、參數及參照物的允價值，對權益工具公允價值的確認具有直接的影響。企業(yè)存在利用公允價值工具操縱利潤的手段和空間。因次必須在準則中予以規(guī)定。
（四）新準則規(guī)定“在資產負債表日，后續(xù)信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量?！币簿褪钦f，在未達到企業(yè)規(guī)定的時間或條件內的會計期間，應于資產負債表日對可行權的股票期權的數量進行估計，如果估計的可行權的股票期權數量發(fā)生變化，應按新估計的數量進行計算并調整企業(yè)當期的費用和相關的資本公積，最終使企業(yè)為取得員工的服務而付出的費用為實際行權的股票數量乘以股票期權的公允價值的積。按照這個規(guī)定，企業(yè)在資產負債表日的相關的調整要涉及到兩個會計估計的問題:一是如果企業(yè)規(guī)定取得股票期權的員工必須在企業(yè)服務滿一定的年限才可行使權利的情況下，要估計這些員工可能在中途離開的人數及其股票期權的數量，并及時進行調整;二是如果企業(yè)規(guī)定取得股票期權的員工必須要使企業(yè)達到一定的業(yè)績才能行使權利，則不僅需要估計員工可能在中途離開的人數，還要估計企業(yè)未來的業(yè)績，從而估計可能行權的股票期權數量。如果企業(yè)在資產負債表日對以上估計不正確或企業(yè)想達到某些目的而操縱利潤時，必然導致企業(yè)當期的會計利潤失真。因此，筆者認為，應當規(guī)定企業(yè)進行會計估計的方法并通過相關的部門進行監(jiān)督和控制，而且規(guī)定企業(yè)對其相關的會計估計進行披露。
（五）股票期權費用化，對信息使用者而言是非常重要的信息。最近出事的伊利、中航油等事件，已使我國政府及國有企業(yè)對如何對高管實施股權激勵引起了高度關注，而股票期權作為股權激勵的典型形式，必將會有大的突破。在目前我國國資委、財政部和稅務總局還未有相關政策出臺的情況下，就股票期權的會計信息披露，可借鑒前文美國關于要求企業(yè)更明顯、更高頻率地披露有關采用公允價值計量基于股票薪酬對凈收益匡算額的影響的規(guī)定，同時按照我國證監(jiān)會發(fā)布的《關于公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號》中，明確要求披露高級管理人員的報酬，以公司的支付為限，披露包括貨幣形式、實物形式和其他形式獲得的工資、獎金、福利、特殊待遇等信息的規(guī)定，在目前的情況下，在年度報告中至少可披露:①股票期權會計核算所采用的會計政策與方法;②股票期權的詳細計劃，(包括轉讓條件、期權期限、薪酬計劃中可獲得的股票數等):③股票期權的數量及加權執(zhí)行價格(包括年初已存在、本年度己發(fā)放期權、本年度執(zhí)行的期權、本年度失效的期權、本年度到期期權、年終存在期權以及年終可執(zhí)行期權);④執(zhí)行價格范圍及加權合同期限;⑤本年度授予期權的加權公平價值;⑥為估算股票期權的公允價值所選用的估計方法及其重要假定的說明(無風險利率、預期有效期限、預期股價波動率、預計股利等);⑦復雜資本結構下的稀釋EPS;⑧現有薪酬重新變更信息。
除了新準則這些尚不完善的地方以外，人們在股票期權的使用過程中發(fā)現，部分公司的管理層為了獲得有利的行權價格，在出臺股權激勵計劃時，可能人為地將最近一個季度甚至當年的業(yè)績降低，從而給市場造出業(yè)績下滑或業(yè)績未達預期的假象，從而人為壓制股價并使其走低，以保障管理層可以在較低價位行權，然后報出正常業(yè)績，并設法拉高股價，獲得巨額盈利。對采用類似方式操縱行權價，國內媒體曾有過專門的報道，據稱這種因素引起的階段性股價下跌曾造成基金公司等機構投資者的困境。實際上，這種情況在美國也存在類似的案例，據對美國股權激勵的一項研究顯示，有超過23%即2000家美國公司可能在1996-2005年間故意操控股權激勵行使日期，即曾將行使日期追溯至過去某時，或者定于公司股價處于低位的時候，以確保高層能通過行使期權獲得厚利。
參考文獻：
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