摘要：在我國(guó)加入WTO后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也在逐步與國(guó)際準(zhǔn)則靠攏，今年2月份新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就體現(xiàn)了這一趨勢(shì)。在原有基礎(chǔ)上引入公允價(jià)值計(jì)量模式，使會(huì)計(jì)信息更能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，本文討論了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的房地產(chǎn)業(yè)的影響，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況分析了其影響。
關(guān)鍵字：公允價(jià)值 計(jì)量 歷史成本
一、新準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的影響分析
2006年第一季度，房地產(chǎn)股票是證券市場(chǎng)的先鋒，氣勢(shì)如弘的市場(chǎng)表現(xiàn)使其成為當(dāng)仁不讓的強(qiáng)勢(shì)板塊，絕大多數(shù)的股票都屢創(chuàng)新高，因而房地產(chǎn)板塊成為今年股市的領(lǐng)漲板塊，倍受境內(nèi)外投資者的重點(diǎn)關(guān)注。這歸功于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了投資性房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)量方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第10條規(guī)定：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：1、投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；2、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。投資性房地產(chǎn)在新準(zhǔn)則中是指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，通常情況下投資性房地產(chǎn)包括企業(yè)以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出租的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。
（一） 新準(zhǔn)則改變房地產(chǎn)企業(yè)的科目設(shè)置
在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算的，并且投資性房產(chǎn)沒(méi)有作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，這在一定程度上不利于房地產(chǎn)的實(shí)際構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的貢獻(xiàn)情況。對(duì)比新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則，增加了新的科目“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”，并在其下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”二個(gè)明細(xì)科目，核算企業(yè)開(kāi)發(fā)完成用于出租經(jīng)營(yíng)的土地和房屋的實(shí)際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價(jià)值。企業(yè)在期末編制報(bào)表時(shí)對(duì)于意圖出售的而暫時(shí)出租的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的帳面價(jià)值，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目里列示；對(duì)于以出租為目的的出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的帳面價(jià)值，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”中列示。
（二） 新準(zhǔn)則改變了投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式
除了在報(bào)表中單獨(dú)反映外，新準(zhǔn)則最大的突破在于引入公允價(jià)值計(jì)量的方法，進(jìn)一步明確了投資性房產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。就目前情況來(lái)看，投資性房產(chǎn)的公允價(jià)值在某些情況下是可以取得的，但考慮到我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)還不夠成熟，交易信息的公開(kāi)度還不夠高，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未完全采用公允價(jià)值模式，企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果有確鑿的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠的取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式。
公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，更能夠較好的反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力，但由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤(rùn)操縱的工具。
在未引入“公允價(jià)值”之前，歷史成本計(jì)量是一個(gè)重要的會(huì)計(jì)原則，會(huì)計(jì)報(bào)表反映的是過(guò)去企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易。投資者需要根據(jù)企業(yè)現(xiàn)在的狀況推測(cè)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，從而做出對(duì)該公司股票的投資決策。而公允價(jià)值考慮了資產(chǎn)或負(fù)債對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的影響，資產(chǎn)的公允價(jià)值等于其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，從而在理論上反映了市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和收益的評(píng)價(jià)。因此，在引入公允價(jià)值的情況下，資產(chǎn)負(fù)債表直接反映了權(quán)益的市場(chǎng)價(jià)值，給投資者提供的信息更具有相關(guān)性。
因此，從相關(guān)性的角度來(lái)看，公允價(jià)值突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)全部采用歷史成本計(jì)量、只提供過(guò)去信息的局限，對(duì)于投資者判斷企業(yè)未來(lái)前景更具有決策相關(guān)性。
（三） 采用公允價(jià)值計(jì)量模式的難點(diǎn)
應(yīng)值得注意的是，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果企業(yè)所擁有的投資性房產(chǎn)有活躍的市場(chǎng)，且該房地產(chǎn)交易市場(chǎng)能夠提供該類或類似的房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式，即不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤消，應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)期末投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其帳面價(jià)值，公允價(jià)值與原帳面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這就給企業(yè)以及審計(jì)師提出了一個(gè)比較大的挑戰(zhàn)了，怎么樣來(lái)判斷公允價(jià)值的確認(rèn)方法是否得當(dāng)，公允價(jià)值是否合理，成為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量是否合理的關(guān)鍵。
新準(zhǔn)則中的主要核算基礎(chǔ)發(fā)生重大變革，而不僅僅是披露要求的增加。新準(zhǔn)則的實(shí)施，還將很可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大影響。作為新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，公允價(jià)值被引入。新體系要求更廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量，從而增加了經(jīng)營(yíng)成果的不確定性。從某種程度上講，新準(zhǔn)則也增加了利潤(rùn)調(diào)節(jié)的手段。對(duì)報(bào)表使用者與報(bào)表編制者來(lái)說(shuō)，與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和收益相關(guān)的信息具有很大的不對(duì)稱性。若不存在報(bào)表使用者以外其他監(jiān)督主體的話，公允價(jià)值的估計(jì)給報(bào)表編制者很大的操縱機(jī)會(huì)。
（四） 新準(zhǔn)則規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的信息披露
新準(zhǔn)則改變了投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量模式，還進(jìn)一步規(guī)范了其披露內(nèi)容。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與透露房地產(chǎn)有關(guān)下列信息：投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計(jì)量模式；采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊和攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況；采用公允價(jià)值模式的，說(shuō)明公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響；房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響；當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對(duì)損益的影響。
新準(zhǔn)則規(guī)定將投資性房地產(chǎn)從原來(lái)的固定資產(chǎn)中分離出來(lái)，并且需要單獨(dú)披露其金額、種類和公允價(jià)值的確定依據(jù)，這對(duì)于報(bào)表信息使用者更好的使用報(bào)表提供了幫助，也使報(bào)表使用者能夠更加真實(shí)的獲得企業(yè)信息，從而做出準(zhǔn)確的決策。
二、應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的政策分析
面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)，房地產(chǎn)行業(yè)以及社會(huì)公眾該如何面對(duì)，需要采取什么樣的措施來(lái)避免負(fù)面因素的發(fā)生，是我們應(yīng)該要著重討論的問(wèn)題。
在這里我們可以借鑒香港的做法。香港是于今年年初開(kāi)始實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在香港的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)上市公司中如果采用了公允價(jià)值模式的，每年度公司均聘請(qǐng)獨(dú)立的測(cè)量師對(duì)其投資性房產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并作為公允價(jià)值的確定依據(jù)。新準(zhǔn)則考慮到可操作性等方面的因素，正常的話內(nèi)地也應(yīng)該每年聘請(qǐng)獨(dú)立的估計(jì)師對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并在年報(bào)中詳細(xì)披露房地產(chǎn)當(dāng)期的帳面價(jià)值的增減變動(dòng)情況、公允價(jià)值的確認(rèn)方法及理由等等。
此外，還需要在其他方面進(jìn)行改進(jìn)。比如提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)。新準(zhǔn)則的實(shí)施，財(cái)務(wù)方面的改革將不斷加重公司財(cái)務(wù)總監(jiān)的工作量，并且意味著各大公司花費(fèi)在會(huì)計(jì)和審計(jì)上的成本將大大提高。并且這不是一次性的結(jié)果，那么公司就應(yīng)隨時(shí)準(zhǔn)備付出額外成本為會(huì)計(jì)部門的員工提供培訓(xùn)，讓他們盡快熟悉新制度的運(yùn)作，越領(lǐng)先做好各項(xiàng)培訓(xùn)工作，就越能降低企業(yè)成本，就越能適應(yīng)各個(gè)時(shí)期的制度并找到解決問(wèn)題的對(duì)策。
加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督力。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的管理和文化帶來(lái)的影響無(wú)疑是正面的，但同時(shí)也為已具有成熟經(jīng)濟(jì)體系的企業(yè)帶來(lái)了無(wú)謂的成本。這就決定著在實(shí)施時(shí)很多方面還有賴于參考國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，比如為了讓新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不致于過(guò)分嚴(yán)格而影響企業(yè)的生存空間，政府是否應(yīng)該提供一個(gè)監(jiān)管框架，并由專業(yè)團(tuán)體和法庭執(zhí)行相關(guān)的監(jiān)督程序。
隨著我國(guó)市場(chǎng)化程度的提高，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的增強(qiáng)，合理監(jiān)督機(jī)制的建立，公允價(jià)值計(jì)量將形成以市場(chǎng)規(guī)則為主、相關(guān)市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制為輔的、不受特定主體操縱的機(jī)制，公允價(jià)值將在會(huì)計(jì)處理中擔(dān)任相當(dāng)重要的角色。公允價(jià)值也將顯示出無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)賴，為會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)更準(zhǔn)確的信息，有助于決策者做出正確的決策，使我國(guó)的市場(chǎng)更加規(guī)范繁榮。
