摘要：財政部2006年頒布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則緊緊圍繞識別、評估與應(yīng)對重大錯報風(fēng)險這一要素，體現(xiàn)了國際趨同的核心價值，開啟了準(zhǔn)則建設(shè)的新紀(jì)元。其中最主要的一個亮點是審計風(fēng)險模型的要素的變化。由“重大錯報風(fēng)險”替代了“固有風(fēng)險”和“控制風(fēng)險”。由于“重大錯報風(fēng)險”在新審計準(zhǔn)則中的特殊地位，本文著重分析“重大錯報風(fēng)險”的識別，為2007新審計準(zhǔn)則在年企業(yè)的正式實施提供借鑒。
關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險 重大錯報風(fēng)險 識別
一、重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析
（一）委托代理理論的解釋
委托代理制是指財產(chǎn)所有者不改變對其資產(chǎn)的所有權(quán)而將其擁有的資產(chǎn)根據(jù)預(yù)先達(dá)成的條件交給經(jīng)營者去經(jīng)營，所有者享有資產(chǎn)收益權(quán)和剩余財產(chǎn)處置權(quán);代理人在委托范圍內(nèi)對所有者的財產(chǎn)享有占有、使用、收益的權(quán)利。根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè);人是以完全迫求物質(zhì)利益為目的而進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的主題，人都希望以盡可能少的付出獲得最大限度的收獲并且為此可以不擇手段。這是一種最單純的假設(shè)。在現(xiàn)實社會中，盡管每個人都不可能做得那么絕對，但人們最本質(zhì)的想法都是這樣的。因此，不管是委托人還是代理人都是以自身利益最大化為出發(fā)點和最終目標(biāo)的。在信息不對稱的環(huán)境中，代理人就可能利用私人信息為自己謀利而損害委托人的利益，誘發(fā)道德風(fēng)險。以上市公司為例：股東希望股價越高越好，股東財富越大越好。經(jīng)營者希望自己的薪水越多越好，高薪與股東們希望的經(jīng)營成果是密不可分的。因此，經(jīng)營者會想盡一切辦法使經(jīng)營成果令人滿意，除了正常的業(yè)務(wù)發(fā)展以外，還有可能通過粉飾會計報表來達(dá)到目的。由此會產(chǎn)生會計報表的重大錯報風(fēng)險。
（二）博弈論的觀點
博弈論分為合作博弈論和非合作博弈論，經(jīng)濟(jì)學(xué)上所用的博弈論均指非合作博弈論，它主要研究人們在利益相互影響的情況下如何選擇策略使自己的收益最大。在審計工作中，經(jīng)營者、報表使用者(包括政府機構(gòu)、股東、銀行等)、審計人員、監(jiān)管機構(gòu)等均為博弈的參加者，他們的行為選擇就構(gòu)成了一種博弈，其結(jié)果會對審計風(fēng)險造成重要影響。重大錯報風(fēng)險主要是公司與股東、非股東報表使用人(包括政府、銀行等部門)博弈的結(jié)果。
公司與股東的博弈，也就是經(jīng)營者與股東之間的博弈。以上市公司為例：上市公司的經(jīng)營業(yè)績直接影響到經(jīng)營者的年薪、職位等物質(zhì)利益，而會計報表作假也會影響經(jīng)營者的利益，由于后一種行為不易被發(fā)現(xiàn)或者即使被發(fā)現(xiàn)也會根據(jù)不同情況帶來不同結(jié)果，經(jīng)營者會在這兩種利益相互沖突的情況下仔細(xì)分析并根據(jù)自己的價值取向作出取舍。目前我國的法制不健全、對經(jīng)營者的激勵和約束機制不理想，在上述情況下，經(jīng)營者多數(shù)會作出后一種選擇，從而產(chǎn)生會計報表的重大錯報風(fēng)險。
公司與非股東報表使用人的博弈，包括公司與政府部門、銀行等之間的博弈。政府部門和銀行都是經(jīng)濟(jì)行為的重要參與者，公司的發(fā)展離不開他們的大力支持。雖然報表作假會受到懲罰，但在經(jīng)營者仔細(xì)盤算過作假的得失后，重大錯報風(fēng)險便會根據(jù)取舍結(jié)果的不同而不同。相應(yīng)的，政府部門和銀行也會為了維護(hù)市場穩(wěn)定、獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益等不同目的而放松對公司的監(jiān)管，縱容會計報表的作假行為，從而產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險。
二、重大錯報風(fēng)險的感知
重大錯報風(fēng)險的感知：這是風(fēng)險識別的基礎(chǔ)，包括分析企業(yè)經(jīng)營活動中存在哪些影響財務(wù)狀況的重大錯報風(fēng)險、哪些風(fēng)險需要審計人員著重考慮。
通過對重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生原因的分析，審計人員在進(jìn)行審計工作時可以根據(jù)企業(yè)的具體情況感知重大錯報風(fēng)險的存在，即通過調(diào)查和了解識別風(fēng)險的存在。例如：審計人員通過調(diào)查了解到企業(yè)即將募集新股，根據(jù)我國相關(guān)法律，將要募集新股的公司必須達(dá)到一定的條件，包括連續(xù)三年盈利、盈利率在一定比例以上等，感知企業(yè)本年存在虛增利潤的風(fēng)險。
感知風(fēng)險的前提是細(xì)致、深入地分析企業(yè)所處的審計環(huán)境，包括經(jīng)營環(huán)境、資金環(huán)境、財務(wù)核算環(huán)境、政治環(huán)境等，明確企業(yè)面臨的機遇和困難，明確企業(yè)的審計目的和企業(yè)為接受審計所作的各項準(zhǔn)備工作等。審計人員可以從財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力、管理當(dāng)局是否承受異常壓力、管理當(dāng)局是否受到個人經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使、特殊的行業(yè)或經(jīng)營性質(zhì)、特殊的交易或事項、公司治理缺陷、內(nèi)部控制缺陷、管理當(dāng)局態(tài)度不端或缺乏誠信和管理當(dāng)局與注冊會計師的關(guān)系等方面感知企業(yè)存在的重大錯報風(fēng)險。具體如下：
(一)財務(wù)狀況不穩(wěn)定性或盈利能力持續(xù)下降
1、因競爭激烈或市場飽和，主營業(yè)務(wù)毛利率持續(xù)下降;主營業(yè)務(wù)不突出，利潤的主要來源是營業(yè)外收入或非常規(guī)收益;說明企業(yè)的主營業(yè)務(wù)正遭受著嚴(yán)重滑坡，損益表可能存在重大錯報。
2、會計報表項目或則務(wù)指標(biāo)異常或發(fā)生重大波動;
3、當(dāng)市場環(huán)境發(fā)生重大變動、產(chǎn)品更新加快、出現(xiàn)了突破性的新技術(shù)而企業(yè)難以適應(yīng)時，企業(yè)的市場占有率就會下降、利潤減少，為了達(dá)到某種目的企業(yè)就會粉飾會計報表。
(二)管理當(dāng)局承受異常壓力
包括政府部門、大股東、主要債權(quán)人等對公司獲利能力或增長速度的不合理期望、企業(yè)為了募集股票或貸款必須滿足一定的財務(wù)指標(biāo)、為了實現(xiàn)預(yù)定的盈利目標(biāo)等，管理當(dāng)局為了滿足相關(guān)利益群體的要求可能會作出財務(wù)造假行為。
(三) 內(nèi)部控制缺陷
包括管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上、有關(guān)人員相互勾結(jié)致使內(nèi)部控制失效、內(nèi)部控制的設(shè)計不合理或執(zhí)行無效、會計信息系統(tǒng)失效等都存在管理當(dāng)局舞弊的風(fēng)險。
(四) 管理當(dāng)局與審計人員的關(guān)系異?；蚓o張
企業(yè)對審計工作配合方面出現(xiàn)問題，審計時間嚴(yán)重不足，企業(yè)拒絕延長審計時間、基礎(chǔ)會計資料缺失企業(yè)拒絕采取補救措施、將關(guān)鍵財務(wù)人員暫時調(diào)離崗位不配合審計工作進(jìn)度、以種種理由拖延或拒絕提供審計人員所需資料等，都說明管理當(dāng)局對財務(wù)數(shù)據(jù)感到心虛，會計報表存在重大錯報風(fēng)險。
三、重大錯報風(fēng)險的識別方法
重大錯報風(fēng)險是審計風(fēng)險的重要構(gòu)成要素，只有正確識別重大錯報風(fēng)險、找出風(fēng)險高發(fā)領(lǐng)域才能有效評估風(fēng)險并進(jìn)一步控制審計風(fēng)險。
(一)在審計工作的最初階段，由于審計人員剛與企業(yè)進(jìn)行接觸，對企業(yè)的情況僅有一個大概了解，可以運用風(fēng)險因素預(yù)先分析法、事件樹分析法、保單對照法等外部的風(fēng)險識別途徑分析重大錯報風(fēng)險。
1、風(fēng)險因素預(yù)先分析法(PHA)：在每一項活動開始以前，對系統(tǒng)所存在的風(fēng)險因素類型、出現(xiàn)的條件、導(dǎo)致事故的后果預(yù)先做概略分析。
例如：審計人員接受委托，對A公司(生產(chǎn)性企業(yè))2004年度國有資產(chǎn)保值增值指標(biāo)完成情況進(jìn)行審計。根據(jù)審計目的分析，A公司為了完成國有資產(chǎn)保值增值指標(biāo)，會采用以下幾種方式：多計收入、將應(yīng)列入成本費用的支出記入應(yīng)收款項從而減少費用多計利潤、少計提固定資產(chǎn)折舊、少計提各項基本保險、少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本等。相應(yīng)的，收入、成本、費用、固定資產(chǎn)、應(yīng)收款項、待攤費用、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)均為風(fēng)險高發(fā)領(lǐng)域應(yīng)作為審計重點。審計人員再根據(jù)企業(yè)的具體業(yè)務(wù)流程深入分析，將上述領(lǐng)域按照風(fēng)險由大到小依次排列為：少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本、少計提固定資產(chǎn)折舊、將應(yīng)列入成本費用的支出記入應(yīng)收款項從而減少費用多計
利潤、多計收入。
2、事件樹分析法(ETA)：從事件的起始狀態(tài)出發(fā)，用邏輯推理的方法，設(shè)想事故的發(fā)展過程，按事件發(fā)生的先后順序和系統(tǒng)構(gòu)成要素的狀態(tài)(成功或失敗)，并將要素的狀態(tài)與系統(tǒng)的狀態(tài)聯(lián)系起來，以確定系統(tǒng)的最后狀態(tài)，從而了解事故發(fā)生的原因和發(fā)生的條件。
3、風(fēng)險分析調(diào)查法也稱標(biāo)準(zhǔn)化調(diào)查法是指保險公司、咨詢機構(gòu)、研究機構(gòu)或?qū)W術(shù)團(tuán)體的專業(yè)人員就風(fēng)險主體可能遭遇的風(fēng)險進(jìn)行詳盡的調(diào)查與分析，并形成報告書或編制企業(yè)應(yīng)用的風(fēng)險檢查表格，即風(fēng)險分析調(diào)查表，以供風(fēng)險主體參考的一種方法。審計人員可以將想要了解的內(nèi)容編制成問卷表格，例如：企業(yè)的廠房是租入或購置?同類廠房的價格或租金?租入的是否負(fù)責(zé)維修費用等。
(二)外勤工作開始，進(jìn)入報表審計程序時，審計人員可以運用內(nèi)部的風(fēng)險識別途徑：財務(wù)報表分析法、流程圖分析法來識別重大錯報風(fēng)險。
1、財務(wù)報表分析法：根據(jù)風(fēng)險主體的會計記錄和財務(wù)報表，分析每一會計科目，發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險。例如：審計人員可以通過測算連續(xù)三年的提取固定資產(chǎn)折舊于當(dāng)年銷售收入的比率來發(fā)現(xiàn)折舊計提方面及固定資產(chǎn)是否正常使用方面的重大錯報風(fēng)險。
2、流程圖分析法：將風(fēng)險主體的全部市場經(jīng)營過程，按其內(nèi)在的邏輯聯(lián)系繪成作業(yè)流程圖，針對流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和薄弱環(huán)節(jié)調(diào)查和分析風(fēng)險。例如：審計人員在分析企業(yè)購貨及付款循環(huán)時，可將整個循環(huán)的步驟由下達(dá)采購計劃到選擇供應(yīng)商到進(jìn)貨驗收最后到付款每個環(huán)節(jié)涉及的所有部門、單據(jù)、程序繪制成流程圖，分析內(nèi)控的嚴(yán)密性并找出風(fēng)險點。
由于審計時間、經(jīng)費的限制和不斷增加工作會帶來收益下降，審計人員必須根據(jù)實際條件選擇最優(yōu)的方法和組合，在條件允許的情況下可以采用多種識別方法綜合運用以提高識別風(fēng)險的準(zhǔn)確性。
