為了順應(yīng)國(guó)際化潮流，我國(guó)于 2006年碩布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同. 本文分析新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則的差異，在此基礎(chǔ)上對(duì)借款費(fèi)用資本化進(jìn)行利弊分析，旨在促進(jìn) 如十準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善.
關(guān)鍵詞:借款費(fèi)用;資本化:變化;影晌
2001年1月15日，我國(guó)首次制定并發(fā)布 了位業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—借款費(fèi)用》。2006年2 月發(fā)布的仕業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi) 用》，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，明確 借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、需要相 當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投 資性房地產(chǎn)等.
一、新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則差異比較
新準(zhǔn)則一方面體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó) 際會(huì)計(jì)慣例的趨同;另一方面也更好地適應(yīng)了 實(shí)務(wù)操作的需要，兩者的差異主要體現(xiàn)在以下 幾個(gè)方面:
(一)資本化范圍差異.新準(zhǔn)則中與融資租 賃有關(guān)的融資費(fèi)用適用于新租賃準(zhǔn)則，并將房 地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用納入準(zhǔn) 則規(guī)范的范圍:舊準(zhǔn)則不涉及融資租賃費(fèi)用和 房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用.
(二)資本化對(duì)象差異.新準(zhǔn)則中除固定資 產(chǎn)外還包括投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn);舊準(zhǔn) 則中符合資本化條件的資產(chǎn)僅限于固定資產(chǎn). 舊準(zhǔn)則允許資本化的借款費(fèi)用僅限于購(gòu)建固 定資產(chǎn)的專門借款，這是根據(jù)我國(guó)當(dāng)時(shí)較為特 殊的實(shí)際情況規(guī)定的，主要是為了防范公司通 過將大量的借款費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)從而虛增公司 資產(chǎn)價(jià)值以及盈利水平.借款費(fèi)用允許資本化 的資產(chǎn)，必須是經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或生產(chǎn) 活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀 態(tài)的資產(chǎn)。新準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)和存貨納入 資本化對(duì)象，是基于上述原則的改進(jìn)，也是為 了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同.
(三)資本化借款范圍差異.舊準(zhǔn)則限定于 專門借款:新準(zhǔn)則還包括一般借款.新準(zhǔn)則將 非專門借款也納入資本化借款范圍，主要是基 于實(shí)際操作中暴露的問題所做的改進(jìn)。當(dāng)公司 的融資活動(dòng)集中調(diào)配時(shí)，確定一項(xiàng)資產(chǎn)支出專 門借款與非專門借款的歸屬存在一定難度，資 產(chǎn)購(gòu)建過程中動(dòng)用非專門借款的現(xiàn)象也非常 普遍，因此將非專門借款也納入資本化借款范 圍比較合理。
(四)資本化金額及攤銷方面的差異。舊準(zhǔn) 則資本化利息根據(jù)購(gòu)建周定資產(chǎn)累計(jì)支出加 權(quán)平均數(shù)和資本化率計(jì)算來確定.新準(zhǔn)則對(duì)專 門借款和一般借款分別做了規(guī)定，一方面彌補(bǔ) 了原準(zhǔn)則在專門借款取得投資收益問題上的 漏洞;另一方面由于將一般借款納入資本化借 款范圍，那么相應(yīng)規(guī)定的修訂也就非常必要.
二、新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的優(yōu)點(diǎn)
(一)與國(guó)際準(zhǔn)則l趨同.隨著社會(huì)不斷發(fā) 展，經(jīng)濟(jì)全球化已經(jīng)是未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨 勢(shì).為了吸引更多、更好的外商投資，同時(shí)讓本 國(guó)企業(yè)走出國(guó)門對(duì)外發(fā)展，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接 軌是各倒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和修改的重要參考之 一。我國(guó)新準(zhǔn)則在很多方面借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則的規(guī)定，如可予資本化的資產(chǎn)包括固定資 產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)等:可予資 本化的借款中增加了一般借款;專門借款在發(fā) 生符合條件的資產(chǎn)的支出之前用作臨時(shí)性投 資的，其借款費(fèi)用減去臨時(shí)投資收益后的余額 予以資本化，作為資產(chǎn)成本:對(duì)于一般性借款 用于符合條件的資產(chǎn)上，采用資產(chǎn)支出乘以資 本化率計(jì)算資本化借款費(fèi)用的金額。尤其是對(duì) 投資性房地產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定，說明我 國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在努力與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同.
(二)會(huì)計(jì)信息可比性增強(qiáng).中小企業(yè)在舊 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占主導(dǎo)，舊準(zhǔn)則更多的兼顧了中小 企業(yè)大多數(shù)會(huì)計(jì)核算不健全的特點(diǎn)，在許多規(guī) 定中有供選擇的會(huì)計(jì)核算方法，但沒有嚴(yán)格限 定各種方法具體針對(duì)的對(duì)象，而可能產(chǎn)生會(huì)計(jì) 信息不具有可比性.新準(zhǔn)則中根據(jù)我國(guó)現(xiàn)狀對(duì) 一些條款只進(jìn)行了單一的規(guī)定，如在溢價(jià)或折 價(jià)的攤銷計(jì)量中，新準(zhǔn)則要求企業(yè)使用實(shí)際利 率法確定攤銷額，專門借款的利息資本化金額 的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn) 上的支出掛鉤.以上這些規(guī)定，不僅使專門借 款的利息資本化金額的計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單，還能保 證企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確，同時(shí)減少了企 業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤(rùn)的 空間，增強(qiáng)了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性.
〔三)實(shí)質(zhì)重于形式原則更大程度地得以 體現(xiàn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建 過程中的借款費(fèi)用，才能夠在符合條件的情況 下予以資本化;發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨等)購(gòu) 建或者制造過程中的借款費(fèi)用，不能夠予以資 本化。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可資本 化的資產(chǎn)范圍;另外，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或 生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用 的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。而且， 專門借款費(fèi)用在資本化期間不再與資產(chǎn)的支 出掛鉤.這些規(guī)定更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)， 不僅可以增加資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí) 因減少了企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，在短期內(nèi)將會(huì)提升 企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)各個(gè)期 間的經(jīng)營(yíng)成效。
三、新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的局限性
(一)利潤(rùn)的操縱空間一定程度上增加了。 我國(guó)2006年頒布的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，進(jìn)一步實(shí) 現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌，也 更好地適應(yīng)了實(shí)務(wù)操作的需要，提高了信息的 相關(guān)性和可比性。但值得注意的是，由于可予 資本化的借款費(fèi)用范圍、符合資本化條件的資 產(chǎn)范圍都有所擴(kuò)大，資本化金額的計(jì)算方法也 進(jìn)行了修改，這在一定程度_L增加了利潤(rùn)操縱 的空間，也將帶來一定的不利影響。
1、借款范圍和資產(chǎn)范圍擴(kuò)大所帶來的負(fù) 面影響。新準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款利息 費(fèi)用資本化，同時(shí)對(duì)于發(fā)生在存貨、投資性房 地產(chǎn)上的借款費(fèi)用在一定條件下也可以資本 化因此企業(yè)利用借款費(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處 理空間較之以前有所增大.其實(shí)在實(shí)務(wù)上，如 果專門借款或一般借款只有一筆，同時(shí)投資的 工程只有一項(xiàng)，那么處理起來也不會(huì)有太大問 題。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往涉及多筆專門借 款、多筆一般借款，并且在建項(xiàng)目就有好多項(xiàng)， 這就使借款費(fèi)用的處理變得很復(fù)雜，人為調(diào)節(jié) 利潤(rùn)的空間很大.比如，新準(zhǔn)則對(duì)不同來源的 資金支出順序沒有做出具體規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所 需的流動(dòng)資金是占用自有資金還是使用借款 資金，在實(shí)際操作中如何確定確實(shí)有一定的難 度，從而會(huì)直接影響借款費(fèi)用資本化的確定. 新準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款資本化，這樣 便更有利于企業(yè)利用自有資金和借入資金難 以界定的特點(diǎn)，人為地將不應(yīng)該資本化的支出 進(jìn)行資本化，虛增當(dāng)期資產(chǎn)和利潤(rùn)。
2,調(diào)整利息資本化金額的確定方法所帶 來的負(fù)面影響.新準(zhǔn)則分別規(guī)定了專門借款、 一般借款的利息資本化金額確定方法.對(duì)于專 門借款，計(jì)算時(shí)不再和資產(chǎn)支出掛鉤，而以當(dāng) 期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款 資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行投資取 得的投資收益后的金額確定。這里雖然利息費(fèi) 用的計(jì)算不再和資產(chǎn)支出掛鉤，但是利息收入 和投資收益作為扣減項(xiàng)目是針對(duì)沒有動(dòng)用的 借款資金，仍然要考慮資產(chǎn)支出。因此，調(diào)整后 的計(jì)量方法看似簡(jiǎn)化了專門借款的計(jì)算程序， 實(shí)際上并未真正簡(jiǎn)化，并且增大了企業(yè)利潤(rùn)操 縱的空間。例如，企業(yè)將專門借款的短期投資 收益和利息收入不據(jù)實(shí)進(jìn)行相應(yīng)的扣減，便會(huì) 導(dǎo)致當(dāng)期資本化金額虛增以及利潤(rùn)虛增.
(二)借款費(fèi)用的所得稅納稅調(diào)整復(fù)雜化. 《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定:為購(gòu)置、建 造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款， 在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為 資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，有關(guān)資產(chǎn)交 付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可以在發(fā)生當(dāng)期扣 除。由此可見，會(huì)計(jì)和稅法在借款費(fèi)用資本化 的處理上存在著很大的差別。
會(huì)計(jì)和稅法對(duì)停止資本化時(shí)點(diǎn)的規(guī)定不 同，稅法強(qiáng)調(diào)在相關(guān)資產(chǎn)交付使用時(shí)，而會(huì)計(jì) 強(qiáng)調(diào)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài):符合資本化條件的 資產(chǎn)范圍不同，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化 的資產(chǎn)范圍，比如經(jīng)過很長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷 售狀態(tài)的存貨的借款費(fèi)用也可予以資本化，但 稅法規(guī)定并不包含存貨:資本化金額的計(jì)算有 差別等等，這都使相應(yīng)的納稅調(diào)整更加復(fù)雜. 綜上所述，新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)增加借款費(fèi)用 資本化的金額，相應(yīng)的降低公司當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi) 用，提高公司的利潤(rùn)和形象，但同時(shí)也降低了 當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵稅所用，資本化后的財(cái)務(wù)費(fèi) 用就以折舊形式在以后的折舊期內(nèi)分期在稅 前抵扣。
