一、外部環(huán)境成本
?。ㄒ唬┩獠凯h(huán)境成本的含義 外部環(huán)境成本也稱社會環(huán)境成本，是指因企業(yè)原因造成外部不經(jīng)濟而由社會負擔的環(huán)境成本，主要包括環(huán)境損失成本、環(huán)境修復成本和其他外部環(huán)境成本。
?。ǘ┩獠凯h(huán)境成本的特征 外部環(huán)境成本具有以下幾個方面的特征：第一，外部環(huán)境成本的發(fā)生與某一企業(yè)主體的環(huán)境影響有直接關系，卻由獲得利益以外的主體承擔；第二，外部環(huán)境成本減少了整個社會的經(jīng)濟效益，導致環(huán)境質量和社會福利下降；第三，外部環(huán)境成本難以明確計量，在傳統(tǒng)會計領域中尚未得以如實反映；第四，隨著國家環(huán)境法規(guī)制度的不斷完善和強制執(zhí)行以及企業(yè)環(huán)境意識的逐步提高，外部環(huán)境成本內部化的程度也將越來越高；第五，外部環(huán)境成本都是事后成本，由于其產生是由企業(yè)生產經(jīng)營的外部不經(jīng)濟引起的，相應的環(huán)境損失成本、修復成本和其他成本都是事后發(fā)生。
二、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下外部環(huán)境成本內部化核算的必要性
?。ㄒ唬嵤┚G色GDP核算，完善國民經(jīng)濟核算體系的客觀需要 作為國民經(jīng)濟核算體系的核心指標，GDP一直都是各級政府制定經(jīng)濟發(fā)展計劃和戰(zhàn)略目標的重要依據(jù)，然而隨著資源和環(huán)境問題的日益嚴峻，GDP越來越暴露出它的缺陷和局限性，它將各種社會行為引發(fā)的財富都計入了GDP增長之中，而不考慮負面社會行為的惡劣影響。綠色GDP是指從傳統(tǒng)GDP中扣除資源環(huán)境成本，加上環(huán)保收益后的GDP，其中，資源環(huán)境成本包括自然資源耗減成本、環(huán)境保護成本、環(huán)境惡化成本三個組成部分。外部環(huán)境成本與資源環(huán)境成本，尤其是環(huán)境惡化成本、環(huán)境保護成本息息相關，密不可分。因此，要完成資源環(huán)境成本的核算進而實現(xiàn)綠色GDP核算模式，從微觀角度講，離不開對企業(yè)外部環(huán)境成本的核算，如果能實現(xiàn)外部環(huán)境成本內部化核算，將更加有利于綠色GDP的核算，也將有效降低整個社會的資源環(huán)境成本，提高GDP的“質量”。
（二）完整、客觀、合理反映產品成本與企業(yè)經(jīng)營成果的需要 由于各種原因，外部環(huán)境成本在傳統(tǒng)會計領域中尚未得以如實反映，因而實際上虛減了企業(yè)的產品成本，虛增了企業(yè)利潤。因此，必須通過各種措施的實施加快外部環(huán)境成本內部化的進程，研究科學合理的核算方法和模式，如實反映企業(yè)產品成本和經(jīng)營成果，進一步完善會計核算體系，同時促使企業(yè)更好地、盡早地履行社會責任。
三、外部環(huán)境成本的核算與披露現(xiàn)狀
?。ㄒ唬┩獠凯h(huán)境成本的核算現(xiàn)狀 外部環(huán)境成本納入微觀企業(yè)會計核算的程度取決于環(huán)保法律法規(guī)的執(zhí)行力度和企業(yè)社會責任的履行程度。就我國而言，環(huán)保法規(guī)政策制定的并不完善而且在實際中的執(zhí)行力度和執(zhí)行效果較差，加之很多企業(yè)沒有樹立應有的環(huán)保意識，也未切實履行社會責任，因而要實現(xiàn)外部環(huán)境成本內部化，將外部環(huán)境成本真正納入了企業(yè)的會計核算體系，還有很多現(xiàn)實的難題需要解決。
?。ǘ┩獠凯h(huán)境成本披露及社會責任履行情況 為了解企業(yè)環(huán)境成本信息的披露現(xiàn)狀及履行社會責任的情況，選取江西水泥等8家上市公司作為代表，其中大多是重污染行業(yè)的企業(yè)。查閱這8家上市公司2009年度財務報告，將其對外部環(huán)境成本、環(huán)保措施等相關信息的披露情況歸納匯總如表1所示。由表1可知，目前我國企業(yè)在外部環(huán)境成本、環(huán)保措施等信息的披露方面存在以下特點：第一，只有極少數(shù)公司自覺主動披露外部環(huán)境成本（社會成本）信息，且以匯總數(shù)披露，未對其詳細情況予以解釋說明；第二，大多數(shù)公司都切實履行了部分社會責任，尤其是重污染行業(yè)的企業(yè)都采取了多項環(huán)保措施，并取得了顯著效果，而且其獲得的政府補助與獎勵資金與采取的環(huán)保措施及節(jié)能效果緊密相關；第三，大多數(shù)公司都考慮了與環(huán)境有關的資產減值因素，并按適當方法計提了資產減值準備，以如實反映企業(yè)資產價值；第四，沒有單獨披露環(huán)境成本核算方法、環(huán)保投資具體情況，缺乏外部環(huán)境成本的核算和披露意識。
四、外部環(huán)境成本內部化核算的基本思路
?。ㄒ唬┗竞怂隳Ｊ皆O想 具體步驟為：
首先，將外部環(huán)境成本內部化：社會承擔（受害者承擔）→企業(yè)負擔（投入更多環(huán)保設備減少污染、對受害者群體支付賠償款、承擔污染破壞的治理費用等）→符合資本化條件的支出先計入資產價值，再分期攤銷計入相關產品成本；不符合資本化條件的支出計入當期管理費用或營業(yè)外支出。
其次，將內部化的環(huán)境成本外部化：符合資本化條件的支出分期攤銷計入相關產品成本→將產品成本中的環(huán)境成本納入其市場價格或稅收機制（如環(huán)境稅）中，作為對企業(yè)的補償進而是對自然資源和生態(tài)破壞的補償，變企業(yè)負擔為受益者承擔
外部環(huán)境成本內部化核算模式具有以下特點：第一，外部環(huán)境成本先實現(xiàn)內部化，并最終實現(xiàn)外部化；第二，實現(xiàn)了變受害者承擔為最終由受益者承擔，符合受益原則；第三，外部環(huán)境成本內部化的過程要綜合運用多種計量方法；第四，對外部環(huán)境成本的確認要堅持劃分資本性支出和收益性支出的原則。
?。ǘ⑼獠凯h(huán)境成本內部化的確認方法 將本來由受害者承擔的外部環(huán)境成本內部化，其實質上已經(jīng)變成了企業(yè)的內部環(huán)境成本，因此確認方法和原則與內部環(huán)境成本相同，應當堅持“劃分資本性支出和收益性支出”的原則，即假如環(huán)境成本的發(fā)生達到了以下效果，應當將其資本化：第一，提高企業(yè)擁有的其他資產的能力，或改進其安全狀況或提高其效率；第二，減少或防止可能由今后的經(jīng)營活動產生的環(huán)境污染；第三，保護環(huán)境。而許多環(huán)境成本并不會在未來帶來經(jīng)濟利益，對這些環(huán)境成本應進行費用化處理直接計入當期損益。費用化的具體會計處理方法有多種：一是單設“環(huán)境費用”科目，單獨核算企業(yè)外部不經(jīng)濟導致的損失、修復成本等，這一方法適用于重污染行業(yè)，因其環(huán)境影響較大，相應需支付和承擔的環(huán)境費用也較多，為體現(xiàn)企業(yè)社會責任的履行情況，單設科目更合適；二是將企業(yè)承擔的環(huán)境損失費用作為企業(yè)的期間費用處理，計入當期管理費用，在管理費用中單設二級明細“環(huán)境損失費用”用來核算企業(yè)承擔的無法回避的環(huán)境損失成本；三是計入“營業(yè)外支出”科目中。
?。ㄈ┯嬃糠椒ㄟx擇 在目前外部環(huán)境成本計量方法很不完善的情況下，可以考慮選擇使用以下多種計量方法。第一，生產率變動法。利用生產率的變動來評價環(huán)境狀況變動的影響的方法。這種方法把環(huán)境質量看作一個生產要素，環(huán)境質量的變化會導致生產率和生產成本的變化，從而導致產品價格和產量的變化，而后兩者是可以觀察到的并可以測量的。第二，重置成本法。在此可以將重置成本理解為將自然環(huán)境和自然資源恢復到原有狀態(tài)、原有功能所需要的費用。重置成本包括初始恢復成本和后續(xù)管護費用兩部分，初始恢復成本是指補栽樹木、補種草地和補充魚苗等花費的材料費和人工費用等，后續(xù)管護費用是將這些自然資源管護到可使用狀態(tài)所需的必要費用。第三，疾病成本法和人力資本法。環(huán)境污染和環(huán)境質量惡化對人類健康有著多方面的影響。這種影響不僅表現(xiàn)為因勞動者發(fā)病率與死亡率增加而給生產直接造成的損失，而且還表現(xiàn)為因環(huán)境質量惡化而導致的醫(yī)療費開支的增加，以及因為人們過早得病或死亡而造成的收入損失等。第四，收益還原法。該法類似于生產率變法，它主要適用于直接經(jīng)濟損失的核算，是將喪失的自然資源可創(chuàng)造的收益按市場價格進行計算。如生態(tài)破壞造成森林、草地、耕地、濕地面積減少，從而降低其創(chuàng)造的收益，用減少的面積和數(shù)量乘以當期該項資源的單位平均收益，即可計算出損失的直接收益。第五，恢復費用法。將受到損害的生態(tài)環(huán)境質量恢復到受損害以前狀況所需要的費用就是恢復費用。如生態(tài)破壞導致水土流失、土地沙化的恢復，需要種植草皮或樹木等方法來恢復。恢復過程中發(fā)生的費用包括材料費、人工費補償費等。能恢復的采用恢復費用法，不能恢復的，采用影子工程法。第六，影子項目法（工程成本法）。影子項目法是恢復費用法的一種特殊形式。當某一項目的建設會使生態(tài)環(huán)境質量遭到破壞，而且在技術上無法恢復或恢復費用太高時，人工建造一個工程來代替原來的生態(tài)環(huán)境功能，用建造該工程的費用來估計環(huán)境污染或生態(tài)破壞造成的經(jīng)濟損失。
上述外部環(huán)境成本內部化的核算模式能否實現(xiàn)、實現(xiàn)程度及其實現(xiàn)的時間取決于多個因素，如環(huán)保法律法規(guī)的完善和執(zhí)行力度、會計準則和制度的改革、會計核算方法的完善等。另外，外部環(huán)境成本內部化將大大增加企業(yè)的產品成本和費用負擔，除了按受益原則適當逐步提高產品價格外，國家還應當考慮企業(yè)和消費者的承受程度給予一定的補貼。
