每一次有關(guān)研發(fā)費用會計政策的調(diào)整都給企業(yè)會計信息和企業(yè)價值等帶來重大的影響。為了了解2006年會計準則關(guān)于研發(fā)費用的核算方法對企業(yè)研發(fā)費用、會計利潤和企業(yè)價值的影響，本文結(jié)合攀鋼集團研究院的實際情況進行研究。
一、研發(fā)費用核算變更對企業(yè)的影響
已知攀研院發(fā)生的研發(fā)費用包括：原材料、設(shè)備費用、能源動力、外協(xié)費用、驗收鑒定費用、車改補貼、通訊補貼、間接費用，全部按照費用化核算；2007～2009年發(fā)生的研發(fā)費用、累計折舊、應付職工薪酬、產(chǎn)生的會計利潤和繳納的稅款如表1所示；攀研院是高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。由于存在一個設(shè)備或科研人員同時承擔多個科研項目的情況，設(shè)備折舊費和職工薪酬在發(fā)生當時無法直接對象化，所以攀研院的折舊費和職工薪酬在發(fā)生時沒有計入研發(fā)費用。假設(shè)每年累計折舊和應付職工薪酬可以全部計入研發(fā)費用，發(fā)生的研發(fā)費用有90%符合資本化條件，另假設(shè)除研發(fā)費用外，沒有其他納稅調(diào)整事項。（單位：百萬元）
解析：如果攀研院對研發(fā)費用按照有條件的資本化的核算，每年累計折舊和應付職工薪酬全部可以計入研發(fā)費用，研發(fā)費用有90%符合資本化條件。企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)的，計入當期損益，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。由于新會計準則規(guī)定研發(fā)支出還包括研發(fā)人員的工資薪金和折舊費用，所以本文在計算研發(fā)支出時加入了工資薪金和折舊費用。通過計算可以得到調(diào)整后的研發(fā)支出、費用化和資本化的金額如表2所示。
對于攀研院調(diào)整后的研究開發(fā)費用（既把原來計入管理費用的科研設(shè)備的折舊和科研人員的薪酬都結(jié)轉(zhuǎn)進入研發(fā)費用），如果按照全部費用化和有條件資本化的兩種會計辦法進行對比核算，計算結(jié)果如表3所示。
通過表3可以看到，對研究開發(fā)費用采取全部費用化和有條件資本化兩種不同的核算方法，對攀研院的費用、利潤總額、凈利潤、所得稅和資產(chǎn)價值有重大的影響。采取有條件資本化的核算方法，企業(yè)的利潤總額、凈利潤、應交所得稅和資產(chǎn)價值都大幅增加。
應交所得稅的增加可能會讓追求短期利潤的企業(yè)失去遵循新會計準則的動力，使用全部費用化的核算方法。事實上，由于形成的無形資產(chǎn)，可以按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，所以全部費用化和有條件資本化兩種核算方法最終要繳納的所得稅總額是一樣的，在持在無形資產(chǎn)的期間，無形資產(chǎn)的攤銷可以在稅前抵扣，這樣每年無形資產(chǎn)的攤銷都會抵減相應的所得稅。
二、研發(fā)費用資本化核算辦法執(zhí)行現(xiàn)狀
為了了解新會計準則關(guān)于研發(fā)費用核算的規(guī)定在我國企業(yè)的執(zhí)行情況，本文通過對包括寶鋼、首鋼、鞍鋼和武鋼在內(nèi)的26家上市鋼鐵企業(yè)的研發(fā)費用情況進行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，26家鋼鐵企業(yè)中有95%以上的企業(yè)都在財務報告中指出從2007年開始，對企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目發(fā)生的研發(fā)費用按照有“條件”資本化的方法處理。但是通過對這些企業(yè)的報表和附注進行研究發(fā)現(xiàn)，只有河北鋼鐵一家企業(yè)從2008年開始對發(fā)生的研發(fā)費用分別按照費用化和資本化方法進行核算，其它企業(yè)都將研發(fā)費用進行了費用化。
作為對比研究，本文還選取了研發(fā)支出較大的軟件行業(yè)進行調(diào)查。通過對軟件行業(yè)12家企業(yè)財務報告的調(diào)查發(fā)現(xiàn)：大部分軟件企業(yè)也都在報告中指出從2007年開始自行研發(fā)項目發(fā)生的研發(fā)費用按照有“條件”的資本化方法核算，然而只有三家企業(yè)對發(fā)生的研發(fā)費用按照有“條件”資本化方法進行核算（如表4）。新的核算方法雖然普遍得到接受，但是在實際會計工作中并沒有得到廣泛的應用。
三、現(xiàn)行會計準則下研發(fā)費用核算辦法的優(yōu)勢與不足
通過以上的實例分析可以看到，同研發(fā)費用全部費用化的舊會計準則相比較，新準則在客觀反映企業(yè)的財務狀況、增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力、增加企業(yè)價值、合理評價管理者績效以及完善會計核算等方面，具有積極的意義，理應受到企業(yè)的推崇。但是通過調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，雖然企業(yè)普遍接受新的核算辦法，但是真正實施的企業(yè)卻少之又少。本文作者通過對其他科研機構(gòu)的調(diào)查，并結(jié)合攀研院的實際情況進行研究，覺得主要有以下四個原因?qū)е滦碌暮怂戕k法沒有得以推廣應用。
一是操作性不夠強。首先，盡管新準則借鑒了國際會計準則的要求，重新定義了研究和開發(fā)的含義，但研究支出和開發(fā)支出劃分比較模糊。在實際操作中，對于并不熟悉科學技術(shù)的會計人員來說，區(qū)分研究與開發(fā)活動是一件比較困難的事情。其次，對于科研院所內(nèi)同時從事科研活動和經(jīng)營活動的設(shè)備以及人員，相應的折舊和職工薪酬能否計入研發(fā)費用，這對企業(yè)來說都是實務操作上的難題。最后，科學研究活動充滿風險，進入開發(fā)階段的研究活動仍有失敗的可能，新準則并沒有說明研發(fā)活動失敗后應該如何進行會計處理。
二是相關(guān)配套法規(guī)滯后。新會計準則于2006年頒布，2007年在上市公司開始執(zhí)行。但是直到2008年12月10日，國家稅務總局才印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知，并規(guī)定該辦法從2008年1月1日起執(zhí)行。費用化支出不能在稅前加計扣除，資本化支出不能加計攤銷，很多企業(yè)會基于避稅的考慮沒有及時按照新會計準則要求核算研發(fā)支出。
三是企業(yè)研發(fā)費用資本化核算的動力不足。據(jù)作者了解有許多科研機構(gòu)是企業(yè)的子公司，自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)主要是為了用于內(nèi)部使用而不是直接出售，具有專有性和針對性，幾乎不存在市場流通的情況，就不會出現(xiàn)相應的無形資產(chǎn)銷售收入。研發(fā)形成的無形資產(chǎn)在攤銷時沒有對應的收入與之配比，但是形成和攤銷自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的工作會為日常的會計實務增加很多的工作量，所以有的科研機構(gòu)的會計部門就沒有動力把研發(fā)費用資本化。
四是新的核算辦法實際操作時工作量非常大，對企業(yè)的基礎(chǔ)會計工作和會計人員要求很高。日常發(fā)生的原材料、設(shè)備采購、能源動力、外協(xié)、驗收鑒定等費用可以在發(fā)生時直接進入對應科研項目的研發(fā)費用。但是對于同時服務于多個科研項目的研究人員的職工薪酬和設(shè)備的折舊，無法在發(fā)生時直接進入對應科研項目的研發(fā)支出。按照科研機構(gòu)現(xiàn)在的一般做法是把這些職工薪酬和折舊在發(fā)生時計入管理費用，在年底按各科研項目發(fā)生的研發(fā)費用占所有科研項目的研發(fā)費用的權(quán)重，對已經(jīng)進入管理費用的職工薪酬和折舊進行表上分攤，同時從管理費用結(jié)轉(zhuǎn)進入研發(fā)費用。但是按這種辦法核算出來的研發(fā)費用常常得不到稅務部門的認可，大量研發(fā)費用在申報所得稅加計扣除時被剔除。
四、對策與建議
通過以上的調(diào)查研究不難發(fā)現(xiàn)，對于企業(yè)的研發(fā)費用到底是費用化還是資本化，原準則和新準則的核算辦法都各有利弊。但是在新準則的實際操作仍然有許多應該完善的地方。針對新的研發(fā)費用核算辦法目前存在的不足，本文作者結(jié)合研究院的實際情況，立足于完善準則、稅務指導和企業(yè)自身等方面提出一些對策。
首先，制定準則的政府部門應該順應時代的發(fā)展，針對實務中出現(xiàn)的具體問題作出明確規(guī)定，不斷完善應用指南，讓現(xiàn)行會計準則在實踐中更具可操作性。其次，稅務部門可以針對財務會計和稅務會計在核算研發(fā)費用范圍方法上的差異，明確稅務會計對研發(fā)費用的核算內(nèi)容，加強對企業(yè)的相關(guān)業(yè)務指導工作。最后，企業(yè)可以從自身出發(fā)，積極尋求解決辦法，在合理合法的范圍內(nèi)最大限度地享受新的核算辦法給企業(yè)帶來的實惠，對此作者提出三點建議：加強會計部門和科研部門的溝通協(xié)作，建立全面的科研項目信息庫，讓會計部門可以隨時跟蹤了解項目進度，準確區(qū)分科研項目的研究階段和開發(fā)階段，合理核算自主研發(fā)費用資本化的金額；科研機構(gòu)的會計部門應該轉(zhuǎn)變觀念，充分認識研發(fā)費用資本化新核算辦法對增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力、真實反映企業(yè)的財務狀況、實現(xiàn)企業(yè)價值最大化和完善會計核算等方面的重要意義，推動新核算辦法的應用；對科研項目負責人或核算員進行初級的核算培訓，讓項目負責人或核算員協(xié)助會計人員對科研人員的薪酬和科研設(shè)備的折舊在日常直接記入研發(fā)費用。由年底表上分攤?cè)胭~轉(zhuǎn)變?yōu)槿粘Ｓ涃~，避免分攤不合理而導致大量研發(fā)費用被稅務部門剔除的情況發(fā)生。
