一、我國排污權交易會計處理制度的進程
我國有關排污權的會計處理目前尚未定論，但國內大多數的學者觀點是贊同將其確認為一項無形資產，而會計工作的主管部門財政部目前對這一交易事項并未做出明確的說明或要求，證監(jiān)會也沒有對上市公司做出明確的規(guī)范，而實務界絕大多數企業(yè)是將其列入費用處理。
?。ㄒ唬┴斦?009年11月4-5日，在馬來西亞首都吉隆坡召開了亞洲—大洋洲會計準則制定機構組（AOSSG）第一次全體會議舉行。來自亞洲、大洋洲地區(qū)的中國、澳大利亞、日本、新加坡、韓國等21個國家和地區(qū)會計準則制定機構出席了會議。我國由財政部會計司司長、中國會計準則委員會委員劉玉廷率團參會。大家經過討論一致認為應當將合并財務報表、租賃、保險合同、排放權和伊斯蘭金融財務報告等5個項目作為下一次會議的重要議題。
?。ǘ┳C監(jiān)會證監(jiān)會在《中國證券監(jiān)督管理委員會第31號公告〔2010〕》中提出為進一步加快并購重組的市場化進程，提高財務顧問意見的質量，明確上市公司在并購重組中財務顧問的關注要點，切實提高并購重組的效率和質量，出具了《關于填報〈上市公司并購重組財務顧問專業(yè)意見附表〉的規(guī)定》，并要求自2011年1月1日起施行，在這份規(guī)定中多次提到排污許可證并將它列為“無形資產”。
證監(jiān)會為了進一步提高上市公司信息披露質量，要求上市公司在環(huán)境保護問題要加大信息披露的力度，在《中國證券監(jiān)督管理委員會公告第37號〔2010〕》，提出為了保證上市公司年度報告的真實性、準確性、完整性和及時性，維護資本市場的“公平、公正、公開”原則，同時應加大環(huán)境信息公開力度，滿足廣大投資人的環(huán)境知情權。列入環(huán)保部門公布的污染嚴重企業(yè)名單的上市公司及其子公司應按照《清潔生產促進法》、《環(huán)境信息公開辦法（試行）》的相關規(guī)定在年報“重大事項”部分披露主要污染物的排放情況、企業(yè)環(huán)保設施的建設和運行情況、環(huán)境污染事故應急預案、環(huán)保達標情況、同行業(yè)環(huán)保參數比較、環(huán)保問題及整改等環(huán)保信息。
?。ㄈ┥鲜泄矩斦块T和環(huán)境保護部率先在我國的電力行業(yè)進行排污權交易的試點，而且上市公司的會計核算比較健全，直到2009年12月31日為止，并未有大宗的排污權交易的業(yè)務發(fā)生，在對相關的環(huán)境信息披露方面也存在這許多差別，有的披露的比較詳細，有的披露的比較簡單，但每一家上市公司都涉及到了排污費的支付，而且都在采取積極措施來對公司的發(fā)電機組進行脫硫項目的整治，據報告顯示都取得了一定的成效，但在大幅減少二氧化硫的排放的情況下，沒有發(fā)生排污權轉讓的情況，主要原因是我國目前的排污權交易市場沒有建成，對企業(yè)的減排工作還是通過政府主管部門的行政命令的方式去執(zhí)行的，雖然全國有許多的省份已經出臺了一些相關的法規(guī)制度，但市場還沒有培育起來，總量控制的排污權管理還沒有發(fā)揮作用，管理還沒有交給市場，但這并不影響對排污權交易會計問題的討論，隨著我國履行環(huán)境保護方面的宣言中，隨著人們對環(huán)境保護意識的提供，排污權交易的數量會越來越多，對這一規(guī)范的出臺會是政府、管理當局、社會公眾的渴求。
二、排污權交易會計信息披露的必要性
隨著世界各國環(huán)境管制的越來越嚴，環(huán)境問題已經成為企業(yè)生存和發(fā)展無法回避的問題，利益相關者出于各種原因的考慮也希望了解企業(yè)環(huán)境方面的信息。企業(yè)管理當局作為環(huán)境資源的使用者，不僅受出資人的委托經營企業(yè)，而且受整個社會的委托使用環(huán)境資源，因此具有了對受托管理的環(huán)境資源承擔良好的經管管理的責任，同時還要向社會的各個方面說明和報告職責的完成情況。管理當局如果不履行對環(huán)境資源的受托責任，造成環(huán)境的污染，就會受到來自輿論和法律的壓力，這些壓力最終會成為企業(yè)發(fā)展的阻力。相反，切實地履行環(huán)境保護責任的企業(yè)在社會上樹立起良好的形象，贏得廣泛的信賴，有利于促進企業(yè)發(fā)展。環(huán)境會計的核算以及報告應該根據環(huán)境資源受托責任的要求，充分披露企業(yè)的環(huán)境責任履行情況。排污權交易的會計目標應該建立在環(huán)境會計的目標基礎上，首先是提供與排污權交易相關的各項基礎信息，其次披露排污權相關交易對受托管理的環(huán)境資源的影響，對企業(yè)經營狀況的影響，最后是說明企業(yè)在履行環(huán)境保護方面的努力。
?。ㄒ唬┱芾聿块T政府管理部門無償分配排污權，分配之后政府希望知道企業(yè)是如何使用這些排污權的，企業(yè)在履行社會責任方面做了哪些的努力，這些無償分配的排污權在企業(yè)產生了什么樣的影響，如果無償分配給企業(yè)排污量多了或少了，企業(yè)是如何處理的，這許許多多的信息都牽動著政府相關管理部門對公共資源的管理權力的行使，政府通過制定環(huán)境政策加強宏觀管理。
?。ǘ┩顿Y者投資者在投資分析的時候首先要對投資項目的安全性和收益性的進行考慮，企業(yè)污染物的排放如果達不到國家有關要求和標準，就會面臨停產、停業(yè)、罰款等風險，無疑會影響投資者的投資收益和安全，因此投資者關心企業(yè)的環(huán)境污染和環(huán)境保護方面的信息也是情理之中的事，相反如果一家企業(yè)有良好的環(huán)境保護方面的措施，踐行環(huán)境保護的社會責任，也透露出企業(yè)誠信經營的的信息，投資者會對這樣一些企業(yè)特別青睞。
?。ㄈ﹤鶛嗳藗鶛嗳诵枰罁盼蹤鄷嬓畔砗饬科髽I(yè)貸款的風險，以及企業(yè)未來還款的可能性。如果企業(yè)沒有足夠的排污權排放污染物，那么企業(yè)一定要想辦法取得一定量的排污權，否則企業(yè)將會面臨被環(huán)保部門罰款的風險，結果是減少貨幣資金，這樣會導致企業(yè)的償債能力受到影響。
?。ㄋ模┛蛻艏肮?客戶在購買產品時也愿意選擇信譽良好的企業(yè)的產品，在產品質量出現問題時，企業(yè)有能力為客戶提供相關的售后服務，而如果是一家污染嚴重的企業(yè)，要面臨由于超額排放污染而被查封、罰款等風險，或是因為沒有排污權而被迫停產，那么企業(yè)就會面臨無法持續(xù)發(fā)展的困境對所售的商品提供的后續(xù)服務的意識也會很差?？蛻魰@樣的企業(yè)和商品沒有信心。供應商在提供了商品之后，如果企業(yè)面臨環(huán)境風險時，對供應商而言就會面臨壞賬的可能。
?。ㄎ澹┥鐣?社會公眾也會關心企業(yè)的排污權會計信息，因為企業(yè)排放污染，如果超過國家規(guī)定的標準，有可能會超過環(huán)境對污染的容量，嚴重影響周圍社會公眾身體健康，對公眾的生命和財產造成損害。
?。┕芾懋斁制髽I(yè)的管理當局也是排污權會計信息的重要使用者。管理當局在關心企業(yè)的經濟效益的同時，可以依據排污權的市場價格、未交付的污染負債以及自身污染治理成本等信息，做出購買排污權或出售排污權等決策。雖然不同的利益相關者都對排污權的會計信息的有所需求，但是他們各自的目的不同，需要的排污權的會計信息在內容以及質量上都是有區(qū)別的。企業(yè)無法為每一類信息使用者提供各自所需的排污權交易及會計信息，最終經過權衡由企業(yè)提供通用的排污權相關的信息。當然，企業(yè)管理當局和政府機構由于特殊性而取得更翔實的信息。通用的信息是指企業(yè)的排污權交易對企業(yè)的財務狀況與盈利能力的影響，以及排污權交易對企業(yè)的環(huán)境效益的影響。
三、排污權交易會計核算
在確認排污權交易的問題上國際會計準則委員會的觀點傾向于把它作為無形資產處理，而我國證監(jiān)會也把排污許可證放在無形資產一類。
?。ㄒ唬┡盼蹤啻_認 排污權與無形資產進行比較，有許多的相似之處。（1）排污權以排污許可證的形式行使的，并沒有實物形態(tài)；（2）排污權可以用貨幣進行計量，根據排放污染物的種類、數量及期限，可以估計它的價值，而且它本身并非貨幣資產，它代表向公共的環(huán)境排放污染物的權利；（3）排污權有確切的排放污染物的種類、期限、數量，是可以辨認的；（4）當企業(yè)將排污權出讓的時候，經濟利益流入企業(yè)。從我國目前的實踐來看，我國在部分地區(qū)建立了市場，也制定了地方性的法規(guī)保證交易的實施，將排污權納入無形資產較為合理。
?。ǘ┡盼蹤嘤嬃繗v史成本屬性用于排污權，主要是企業(yè)排污權購買方式下初始確認時計量，企業(yè)購買的排污權的成本就是支付的價格，這個價格是基于雙方了解交易實質的基礎上達成的，這樣價格作為排污權入賬價格是既合理又可靠。但歷史成本用在排污權計量的時候還有一定的缺陷，主要是目前大部分的排污權是政府免費分配的，不存在交易價格，那么按歷史成本的屬性要求，成本就為零，這就會出現一種矛盾的現象，同樣是排污權免費分配的則在會計報表上不反映，而外購的就被記錄為無形資產，企業(yè)披露的信息就無法實現可比性，會誤導會計信息使用者。
公允價值在某種程度上彌補歷史成本這一缺陷，首先要確定排污權的公允價值，無論是無償分配的排污權還是外購的排污權也好，實質都是一樣的，企業(yè)持有排污權目的在于獲利，假設企業(yè)治理污染物花費的成本比購買排污權的成本低，企業(yè)會選擇自己治理污染物，換個角度看，企業(yè)排污權出讓的收益比自己治理污染的成本的高，企業(yè)就會選擇將排污權出讓，這樣來看，排污權的公允價值是受政府管制、排污權管理決策、技術水平等因素的影響，公允價值就是企業(yè)管理者的排污權的機會成本。但公允價值也有缺陷，公允價值在很大程度上是受會計人員的主觀判斷的影響。
（三）排污權會計記錄排污權資產在企業(yè)“無形資產”科目下設置二級科目“排污權”。（1）排污權取得時：無償分配時，借記“無形資產——排污權”，按公允價值計量，貸記“遞延收益——政府補貼”，按公允價值，或按公允價值和貨幣資金之間的差額登記，貸記“銀行存款”。外購時，借記“無形資產——排污權”，按歷史成本計量， 貸記“銀行存款”等科目。（2）排污權持有期間的處理：企業(yè)排污行為時，借記“管理費用——排污費”，按實際排污量計算，貸記“累計攤銷——排污費”，政府無償分配的排污權還有同時確認收入，借記“遞延收益”，金額同管理費，貸記“營業(yè)外收入”，金額同遞延收益。（3）資產負債表日的處理：會計期末無形資產進行減值測試，減值時：借記“資產減值損失”，減值金額，貸記“無形資產減值準備”，減值金額。否則就不進行會計處理。（4）排污權資產處置時：轉讓排污權時，借記“銀行存款”、“無形資產減值準備”，按賬面金額登記，貸記“無形資產”，賬面金額登記，若有收益貸記“營業(yè)外收入”，若有損失借記“營業(yè)外支出”。排污權處置時：借記“累計攤銷”、“營業(yè)外支出”，貸記“無形資產”按賬面金額登記。若企業(yè)沒有排污權時排污或者超量排污，繳納額罰款，則列入管理費用。
?。ㄋ模┡盼蹤鄷媹蟾媾盼蹤鄷嬓畔⑴稇撛跉w入環(huán)境信息的披露內容，但會計實務中正常習慣將其納入社會責任這個范疇里面。在披露排污權會計信息時應該做好以下幾點：（1）排污權披露的原則是“公平、公正、公開”，同時兼顧重要性和成本效益的原則，披露的信息質量保證真實性、準確性、完整性和及時性。（2）披露企業(yè)排污權確認的原則、計量方法，會計政策選擇的原因，無償分配的排污權的處理方法和收益情況，排污權轉讓時企業(yè)的排污狀況、減排措施，排污權指標情況，可轉讓的排污權指標合理估計的方法，排污權交易雙方是否關聯方，跨地區(qū)排污權交易對受讓方所在地區(qū)的環(huán)境影響，排污權相關資產、負債和收益的影響，環(huán)保部門處罰情況、排污所涉及的法律訴訟情況，各項污染物排放與同行業(yè)企業(yè)的比較。 （3）排污權的會計信息可以在表內披露，也要在表外披露，以表外披露為主。表內披露排污權的資產、負債及收益，表外披露排污權交易的其他信息。
四、排污權交易會計制度制定的建議
國際財務報告解釋公告第3號——排放權中對排污權的解釋是：政府（或政府機構）確定一定時期內其控制區(qū)內污染物的排放總量，然后通過頒發(fā)許可證的方式向控制區(qū)內的排放者按比例分配排污權，并允許排污權在市場上交易。在規(guī)定的時期結束時參與者需要交還與實際排污量相一致的排污權。排污權具有以下特性：（1）權利是合法的，排污權出讓方持有的排污權是合法取得的，當受讓方取得排污權時也是受法律保護的，相反，如果沒有排污權就隨意排放污染物也會受到法律的處罰。（2）權利是可以分割的，通常排污權出讓方都是在自己減排的基礎上將原先屬于自己的份額出讓一部分，這樣就要求排污權是可以分割開，而不是一個完整的，假設排污權被分割開之后失去了原有的功效的話，交易也無法順利完成。（3）權利是可以轉讓的，排污權本身是可以轉移的，如果這項權利在轉移中受阻，或者法律規(guī)定這項權利一旦易主就失效的話，那么排污權交易也無法進行下去，參與交易者可以自由地買賣。（4）權利是排他的，當受讓排污權者取得排污權之后就意味著其他人就不再享有這樣的權利，其他人就不能去排放污染物。如果出讓方還繼續(xù)能享有這樣的權利的話，對受讓方而言就無所謂要去購買這樣的權利。（5）權利是可以計價的，既然要交易就必須有一個量來衡量，受讓方以支付貨幣資金的方式取得這項權利，支付貨幣資金就是排污權的價格。
必須在滿足這五個條件的前提下這項權利的交易才最終可能實現，可以進行核算。我國沒有明確的法律規(guī)定不允許將排污權轉讓給無排污的企業(yè)。這就表明不排除將來有企業(yè)會將其作為一項資產投資。實際上擁有排污權的企業(yè)基本上都是有污染物排放的企業(yè)，在初始分配的時候都是從政府無償取得的，也有的是支付了部分貨幣資產取得，他們在履行一定的社會責任之后向政府申請取得排污權的。我國法律就規(guī)定如果以前排放的污染物在政府規(guī)定的范圍內就可以申請《排污許可證》，如果未達到規(guī)定的要求可以申請《臨時排污許可證》，并在《臨時排污許可證》到期前達到政府的有關規(guī)定，可以申請《排污許可證》，用這種方法督促企業(yè)對自己的生產資料、生產技術和設備進行整改。
目前解決環(huán)境會計問題還是沿用的傳統(tǒng)的財務會計的基礎，但隨著環(huán)境資源的利用和開發(fā)，環(huán)境保護問題的日益嚴峻，作為會計如何向公眾提供更可靠、更相關環(huán)境會計信息顯得尤為重要。因此在考慮建立排污權交易會計制度的時候，更多的是要將與環(huán)境相關的各項信息包括在內。建立排污權交易會計制度時要做到以下幾點：
?。ㄒ唬┙⑷珖騾^(qū)域的排污權交易市場建立起規(guī)范、活躍的市場，排污權交易的價格才公開、可比，會計核算計量的基礎才更可靠。
?。ǘ┏杀竞怂銉热莸母乱郧霸诤怂惝a品成本的時候采用的料、工、費三項匯總，并沒有去考慮消耗的環(huán)境資源的成本，因為之前并未收取環(huán)境保護的費，或者是收的很少，隨著排污權交易的數量增加，金額增大，今后不得不考慮將環(huán)境成本也計入到產品成本中去。
（三）會計科目中增加有關項目建議將“環(huán)境資產”這一科目增加到新的會計準則中，排污權這一特殊的環(huán)境資源進行單獨核算，除此之外還包括環(huán)境負債、環(huán)境收益等等。
?。ㄋ模┮?guī)范信息披露 在環(huán)境信息披露方法進一步完善，企業(yè)的環(huán)境保護方面的措施，履行社會責任方面的情況。
