一、緒言
人類的實踐活動都有一定的目標，會計工作也不例外，部隊會計作為部隊的一項經(jīng)濟管理活動，它的總體目標是維護部隊經(jīng)濟秩序，提高社會效益，使部隊的財力轉(zhuǎn)化為部隊的戰(zhàn)斗力。這一目標使整個部隊會計理論體系和部隊會計實務(wù)都建立在部隊會計目標之上，它對會計要素的定義和分類、資產(chǎn)的確認和計量、會計報表的體系和提供會計信息的范圍和質(zhì)量等都具有重要的意義。
消防部門的財務(wù)會計是隨著消防部隊的產(chǎn)生和發(fā)展逐步形成和發(fā)展起來的一門獨立的專業(yè)會計，在長期的實踐中，不論是在會計理論還是在會計實踐或理論與實踐結(jié)合上，都取得了進展，初步形成了比較完整規(guī)范的會計理論和方法體系，但在具體應(yīng)用上，還沒有體現(xiàn)控制的重要職能作用。
消防部門的目前的會計工作更注重其核算功能，未能完全發(fā)揮管理的基本職能，在控制風險與監(jiān)督管理方面，主要加強的是審計方面的事后控制，其最大的不足在于很難做到對消防部門的業(yè)務(wù)活動進行即時監(jiān)控，因此需要加強這方面的制度建設(shè)。從目前的會計制度的發(fā)展來看，開展會計的事中控制最好的舉措就是加強內(nèi)部會計控制制度的建設(shè)。
我國的武警消防部隊擔負著城市的消防監(jiān)督管理、火災(zāi)撲救和搶險救援等任務(wù)，服務(wù)于地方經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定、保護國家和人民群眾生命財產(chǎn)安全。以市級消防支隊為例，一般設(shè)有司、政、后、防四個職能部門（其組織機構(gòu)形式見圖1a），下屬數(shù)十個消防大、中隊和其他直屬基層單位。會計機構(gòu)屬于后勤編制序列，組織領(lǐng)導(dǎo)和直接從事本單位的財務(wù)工作（其人員機構(gòu)形式見圖1b）。
筆者在本文中擬針對平時消防部隊會計實踐工作中內(nèi)部控制的不足進行分析，提出加強內(nèi)部會計控制制度建設(shè)的措施建議。
二、內(nèi)部會計制度的含義
人們研究內(nèi)部會計控制可以追溯到公元前四世紀，在近現(xiàn)代的發(fā)展過程中，進一步豐富了其自身內(nèi)容，體現(xiàn)出會計的管理作用。從這種意義上來講，會計內(nèi)部控制就是管理工作的基礎(chǔ)，支持管理部門實現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動有條不紊和高效率進行，保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)合法，資產(chǎn)安全完整、會計信息準確，從而最終保證組織目標合理實現(xiàn)。
從屬性上講，內(nèi)部控制屬于微觀經(jīng)濟管理學的范疇。內(nèi)部控制的主體是實施管理單位的內(nèi)部人員，是內(nèi)部控制系統(tǒng)的組成部分[本文討論的是消防部隊（屬于行政事業(yè)單位）的會計人員及單位負責人]；內(nèi)部控制的客體是單位內(nèi)部的各項活動，是單位在實施管理中的另一個組成部分。內(nèi)部控制的目標是保證主體實現(xiàn)管理目標，實現(xiàn)人與物的最佳組合。
三、消防部隊財務(wù)會計活動的特點
消防財務(wù)管理體制基本上分為公安部消防局后勤財務(wù)機構(gòu)、各省總隊財務(wù)機構(gòu)、市支隊財務(wù)機構(gòu)，以及支隊下轄的大隊或中隊基層財務(wù)機構(gòu)四個層次。公安部消防局后勤財務(wù)機構(gòu)負責制定全國消防部門年度預(yù)算與決算，制定消防財務(wù)管理的規(guī)章制度及統(tǒng)一辦理經(jīng)費的劃撥、收支等工作。省總隊根據(jù)公安部消防局統(tǒng)一制定的規(guī)章制度，制定適合本單位的補充規(guī)章制度；審查各項預(yù)算和下屬決算；實施各項財務(wù)監(jiān)督及綜合報告本單位的預(yù)算執(zhí)行情況，辦理下級經(jīng)費劃撥等工作。地級市消防支隊的財務(wù)部門，屬于上述四個層次的第三層次――支隊財務(wù)科，主要是組織實施對各中隊的經(jīng)費供應(yīng)；根據(jù)總隊的統(tǒng)一要求，制定適合本單位的補充規(guī)定，及時上報各項決算；實施對下轄各基層單位的財務(wù)監(jiān)督，積極爭取地方財政支持，執(zhí)行地方財經(jīng)制度。大隊、中隊財務(wù)一般不單獨設(shè)立一級財務(wù)機構(gòu)。
消防部門具有獨特的經(jīng)費來源渠道，其自身建設(shè)和完成各項業(yè)務(wù)所需經(jīng)費保障，內(nèi)容繁雜、項目繁多其經(jīng)費來源分為三個渠道(圖2)。
1.武警軍費。武警經(jīng)費大體分為生活性費用、公務(wù)性費用、事業(yè)性費用及建設(shè)性費用，主要保障官兵的工資、津貼、被裝、伙食等開支。
2.地方事業(yè)費。地方事業(yè)費是地方財政部門為保障消防部隊完成防火工作、業(yè)務(wù)訓練和滅火戰(zhàn)斗、搶險救援任務(wù)而撥付的預(yù)算業(yè)務(wù)經(jīng)費，由市財政局直接撥入，并受其監(jiān)督，支出主要用于裝備器材費、宣傳費、房租水電等公務(wù)費及其他業(yè)務(wù)經(jīng)費需要。
3.行政事業(yè)性收費。行政事業(yè)性收費是消防部門行使政府權(quán)力及開展消防宣傳培訓等工作而獲得的預(yù)算外經(jīng)費，主要用于培訓工作費用、補充業(yè)務(wù)經(jīng)費的不足及購置大型消防車輛、現(xiàn)代化消防器材的需要，其開支同樣受市財政部門的監(jiān)督。
財務(wù)科的會計業(yè)務(wù)，其主要工作之一就是針對消防支隊的資金活動情況而進行的，其工作任務(wù)是控制資金的撥入、收入、上繳、支出、撥出、償還等流轉(zhuǎn)過程（業(yè)務(wù)流程見圖3）。
根據(jù)數(shù)年消防部隊會計工作的實踐和深刻體會，筆者感受到，由于消防部隊的業(yè)務(wù)職能兼有部隊的值勤戰(zhàn)備特性和防火的政府管理職責，這導(dǎo)致其在會計工作中有許多區(qū)別于普通地方單位會計工作的特點，這主要表現(xiàn)在以下方面：
1.消防部隊的會計管理有獨立統(tǒng)一的體系，上自公安部消防局后勤財務(wù)部門，下至省市財務(wù)部門，逐級實施業(yè)務(wù)管理，形成一個整體。
2.消防部隊經(jīng)費來源列入國家財政撥款部分，就消防部門的性質(zhì)和經(jīng)費開支用途來說，它具有軍事消費性，但國家財政不列入國防費支出，而是按行政事業(yè)單位管理的形式，在國家行政管理費中列報。從地方財政取得的業(yè)務(wù)經(jīng)費，需按地方財政的要求進行管理和反映。
3.消防預(yù)算經(jīng)費統(tǒng)一歸口公安部后勤財務(wù)部門，對國家財政部發(fā)生經(jīng)費領(lǐng)報關(guān)系，省總隊、市支隊等都不與國家財政部發(fā)生領(lǐng)報關(guān)系；國家財政部根據(jù)全國人民代表大會批準的國家預(yù)算，將經(jīng)費撥給公安部后勤財務(wù)部門，然后再按消防部隊財務(wù)供應(yīng)系統(tǒng)逐級下?lián)?。?jīng)費開支后，自下而上逐級編報決算，進行核銷。
4.消防部門需要應(yīng)付各種突發(fā)事件和重特大火災(zāi)，這些任務(wù)在年初編制預(yù)算時無法預(yù)料，將直接影響經(jīng)費預(yù)算執(zhí)行情況。
四、××市消防支隊內(nèi)部會計控制上的不足及其分析
依據(jù)數(shù)年消防支隊會計工作的實踐，筆者認為目前消防部隊內(nèi)部會計控制方面的不足主要表現(xiàn)在以下三個方面：
1.缺少可以全面把握部隊行政經(jīng)費和地方業(yè)務(wù)費資金結(jié)構(gòu)的預(yù)算管理員崗位。從××市消防支隊的財務(wù)人員機構(gòu)圖（圖1b）可以看出，財務(wù)科沒有可以全面把握部隊行政經(jīng)費和地方業(yè)務(wù)費資金結(jié)構(gòu)的預(yù)算管理員崗位，導(dǎo)致其會計管理職責不明，最直接的后果是預(yù)算指標的執(zhí)行不夠嚴格以及經(jīng)費使用的效果不夠最優(yōu)化。例如消防支隊在××年增建××消防中隊，需要配備一系列配套消防器材共需資金×××萬元，由于同期預(yù)算指標沒有下達這個項目，在緊急向財政部門追加預(yù)算指標的同時，為保證××中隊及時投入值勤戰(zhàn)備工作，緩解該地區(qū)消防戰(zhàn)斗實力緊張狀況，決定由行政軍費中的人員經(jīng)費暫借該款，該追加指標在次年下達并執(zhí)行，致使行政軍費中的人員經(jīng)費產(chǎn)生赤字。該案例反映出財務(wù)科目前組織結(jié)構(gòu)的局限性，如果設(shè)立了負責把握會計管理工作全局的崗位，就可以協(xié)調(diào)地方事業(yè)費和行政軍費的開支，在年初制定預(yù)算時，通盤考慮經(jīng)費使用，將部分可以在行政軍費中支出的項目進行支出，就可以避免這類情況發(fā)生。
2.經(jīng)費管理上的規(guī)章制度不明確。表現(xiàn)在部分經(jīng)費支出上存在隨意性，尤其是在下屬的消防大隊經(jīng)費開支上表現(xiàn)更為突出。例如根據(jù)工作需要，××市消防支隊的各下屬大隊已設(shè)立獨立的賬戶，同時規(guī)定大隊部分經(jīng)費可以在支隊財務(wù)科列支，但規(guī)定中未明確列支經(jīng)費的具體范圍，這給大隊經(jīng)費的使用造成制度上的漏洞，將可在大隊賬戶支出的項目在財務(wù)科核銷，加重了財務(wù)科的資金緊張程度，影響消防支隊整體業(yè)務(wù)建設(shè)的經(jīng)費需要。
3.內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督機制。會計的重要任務(wù)之一是向會計信息使用者提供真實有效的會計信息，以便于會計信息使用者據(jù)此作出有效的決策。當財務(wù)管理上缺乏有效的監(jiān)督情況時，最直接的后果就是出現(xiàn)失真的會計信息，從而造成政策制定的失誤。消防支隊在會計信息失真方面主要表現(xiàn)賬實存在一定的不符情況，例如財務(wù)科曾對下屬的某基層中隊進行年審，在審計過程中發(fā)現(xiàn)，該中隊伙食賬在6月份的一筆購買副食款上，存在賬簿與原始憑證合計金額不符。隨后在接下來的審計當中，發(fā)現(xiàn)多筆類似記錄，經(jīng)過詢問調(diào)查發(fā)現(xiàn)，是司務(wù)長利用一人同時管理賬簿和錢款的機會，多計支出，并將多出的現(xiàn)金占為己有。該案例反映出，由于基層的財務(wù)活動缺乏有效的監(jiān)督機制，缺乏不相容職務(wù)分工，導(dǎo)致實際結(jié)存現(xiàn)金的信息失真。
總結(jié)以上方面的不足，其歸根到底的原因表現(xiàn)在以下方面：
（1）內(nèi)部控制體制不順。主要表現(xiàn)在：崗位設(shè)置和人員配置不合理，會計人員兼職過雜，職責不明，內(nèi)部審計工作得不到應(yīng)有的重視和支持。
（2）內(nèi)部控制制度存在不全面或有關(guān)內(nèi)容不適用的情況，致使遇到具體問題時，過于強調(diào)靈活性，使內(nèi)部控制制度流于形式，失去應(yīng)有的剛性和嚴肅性。
（3）會計管理應(yīng)立足于全局的觀點，從整體利益出發(fā)來實施控制活動，這部分工作需要單位的主管領(lǐng)導(dǎo)來完成，但在目前，會計的管理作用還未得到領(lǐng)導(dǎo)的足夠重視，內(nèi)部會計控制制度的制定與完善缺少單位決策層支持。
五、如何加強消防支隊的內(nèi)部會計控制
內(nèi)部會計控制是對會計的基本業(yè)務(wù)進行有效管理，在制定和執(zhí)行這部分內(nèi)部控制制度的同時，有必要加強會計制度檢查及內(nèi)部審計對其的促進作用，具體的措施建議如下：
1.優(yōu)化財務(wù)機構(gòu)。合理的組織分工是保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)按章運行，提高經(jīng)濟效率，增強會計數(shù)據(jù)可靠性的重要條件。按照財務(wù)歸口，即財務(wù)基本業(yè)務(wù)統(tǒng)歸后勤財務(wù)統(tǒng)一核算的原則，可以對××市消防支隊的財務(wù)機構(gòu)及崗位設(shè)置進行優(yōu)化（建議可以按圖4進行優(yōu)化），合理配備財務(wù)工作人員，嚴格區(qū)分其職責分工，明確工作任務(wù)。
（1）增置專職審核員崗位，其職責是：監(jiān)督基層建賬單位的財務(wù)制度執(zhí)行情況，并提供基層的會計信息；組織實施對基層財務(wù)人員的會計業(yè)務(wù)培訓；管理消防支隊財務(wù)科的財務(wù)檔案。
（2）增置專職財務(wù)管理員崗位，財務(wù)管理員職責主要是通過會計員提供的會計信息，為財務(wù)科長的進一步?jīng)Q策服務(wù)，具體工作為：分析經(jīng)費使用效果，提出經(jīng)費使用改進建議；分析預(yù)算執(zhí)行情況，編制預(yù)算和決算；對基層的財務(wù)信息進行分析，提出基層財務(wù)管理改進方案。在人員機構(gòu)上增加專職審核員和預(yù)算管理員的崗位，可以挖掘會計的管理功能，而不僅僅局限于核算功能，從制度上保證財務(wù)上的內(nèi)部會計控制功能。
2.加強預(yù)算控制。
（1）在預(yù)算安排上要分清輕重緩急，保證重點，兼顧一般，即在集中財力保證重點的同時，還必須適當安排一定財力，兼顧一般項目的支出，使消防部門的各項需要在不同程度上得到保障。
（2）貫徹消防工作的發(fā)展目標，發(fā)揮經(jīng)濟最佳效果，解決供需矛盾；同時，通過經(jīng)費的合理分配，保證各方面的需要，節(jié)約開支。
（3）編制和執(zhí)行預(yù)算應(yīng)力求統(tǒng)籌安排，綜合平衡，克服預(yù)算中的盲目性，加強計劃管理。
3.加強職務(wù)分離控制?；疽笫菍F(xiàn)金收支業(yè)務(wù)與記錄業(yè)務(wù)人員的職務(wù)分離，即要求由不同的人員或部門分別擔任這些職務(wù)。具體來看，消防支隊財務(wù)科是本單位財務(wù)收支的管理部門，負責票據(jù)購領(lǐng)、發(fā)放及保管，負責向財政部門報送預(yù)決算及執(zhí)行財政部門批準的收支計劃，負責財務(wù)管理制度的制定和監(jiān)督，各級消防支隊職能部門及下屬單位負責具體的現(xiàn)金收支工作，按照財務(wù)科制定的規(guī)定辦理現(xiàn)金收支；在財務(wù)科內(nèi)部，進行職務(wù)分工，會計負責報送及執(zhí)行預(yù)決算，記錄總賬和明細賬，及票據(jù)管理；出納負責及時繳款和收支款，發(fā)放票據(jù)；各級消防大隊和中隊，其現(xiàn)金收支操作人員和記錄業(yè)務(wù)人員都要做到職務(wù)分離，避免出現(xiàn)類似前文出現(xiàn)的司務(wù)長利用一人同時管理賬簿和錢款的機會多計支出、占有公款的情況。
4.加強職責分工控制。以消防支隊的購置車輛、器材為例，由于城市建設(shè)發(fā)展導(dǎo)致消防設(shè)施建設(shè)步伐加快的需要，近年購置大型車輛、器材增多，而財務(wù)人員由于其專業(yè)和工作的特性，不可能全面了解付款業(yè)務(wù)的合理性與可行性，因此，有必要進行職責分工，各施其職，加強管理。具體操作上可分為三個層次：一是總體把關(guān)，由消防支隊領(lǐng)導(dǎo)進行單位建設(shè)發(fā)展進度的考慮，支隊分管財務(wù)的副隊長和財務(wù)科長進行本年度預(yù)算的調(diào)整與執(zhí)行；二是業(yè)務(wù)歸口，由下屬各大隊的領(lǐng)導(dǎo)負責購入設(shè)備的分析論證，確保付款的執(zhí)行效果；三是財務(wù)部門的監(jiān)督作用，消防支隊財務(wù)科需監(jiān)督付款的可行性、真實性與安全性，負責實施支隊長和財務(wù)分管副支隊長的意見，審核業(yè)務(wù)的真實性，防止貪污挪用，負責核算與監(jiān)督執(zhí)行情況及付款與追繳。三個層次相互補充，相互制約。
5.其他控制措施。
（1）執(zhí)行行政事業(yè)性收費時，消防支隊要嚴格執(zhí)行國家有關(guān)制度規(guī)定，實行收支兩條線管理，即收取的行政事業(yè)性收費應(yīng)上繳同級財政專戶，支出由同級財政部門按核準的預(yù)算計劃，從財政專戶中撥付支出。
（2）財務(wù)支出要有健全的審批手續(xù)，對于不同額度的支出，制定不同的審批程序，如對于日常消耗，經(jīng)財務(wù)科長審批，對于大型消防裝備的及消防救援車輛購置，應(yīng)經(jīng)支隊黨委研究，并由財務(wù)分管支隊長和財務(wù)科長共同審批方可執(zhí)行。
（3）財務(wù)科要加強對基層的財務(wù)監(jiān)督訪查，對檢查出的問題下發(fā)《財務(wù)整改意見通知書》，并限期整改。
