一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部審計(jì)中的定位
?。ㄒ唬╆P(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)定位的困惑。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)自2006年開始正式提出“內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型”這一倡議以后，全國(guó)不少企事業(yè)單位和政府機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，都不同程度地開始實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型工作。這帶來的問題是，原來一直開展的財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，是不是都要轉(zhuǎn)型，就成為一個(gè)令人困惑的事情。因?yàn)?，可能存在以下三種不同的理解：第一，建立一個(gè)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為主要工作內(nèi)容的內(nèi)部審計(jì)模式；第二，在原來內(nèi)部審計(jì)工作體系中，增加風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的門類，財(cái)務(wù)審計(jì)等原有的審計(jì)形式繼續(xù)保留；將原來的財(cái)務(wù)審計(jì)等審計(jì)形式進(jìn)行改造，添加風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的額外的審計(jì)程序。在這三種理解中，事實(shí)上，只有第一種理解才是準(zhǔn)確的。
?。ǘ?yīng)當(dāng)建立“適度”轉(zhuǎn)型的觀念。在建立以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為主要工作內(nèi)容的內(nèi)部審計(jì)模式以后，在內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與原來的有關(guān)審計(jì)形式仍然是并存的。從時(shí)間上看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所占的比例，隨著時(shí)間的推后，會(huì)越來越多。有一種可能，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可能成為內(nèi)部審計(jì)的唯一內(nèi)容。在西方國(guó)家列入世界500強(qiáng)的企業(yè)中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已達(dá)到了空前絕后的繁榮程度。而這種繁榮帶來的一個(gè)顯著問題是，西方國(guó)家的許多企業(yè)，在將財(cái)務(wù)審計(jì)外包之后，上市公司的各種財(cái)務(wù)舞弊事件層出不窮?！鞍踩皇录焙螅诿绹?guó)華爾街所發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)造假事件，再一次告誡人們：外部審計(jì)并不能解決財(cái)務(wù)造假的全部問題，而實(shí)際上，內(nèi)部控制更為重要。這就促成了美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年頒布了《薩班斯・奧克斯利法案》，其中，最具有代表性的是，404條款為美國(guó)改革企業(yè)制度提出了更高的要求，即：企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制制度，并且由企業(yè)的管理層進(jìn)行評(píng)估以及由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。盡管在該法案中并沒有對(duì)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)審查財(cái)務(wù)報(bào)表提出要求，但是，強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)的財(cái)務(wù)控制職能，也體現(xiàn)了對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的某種要求。這意味著，過度的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可能會(huì)走“回頭路”。在近幾年，被媒體曝光的或者被追究責(zé)任的一些國(guó)外的造假公司，其財(cái)務(wù)總監(jiān)幾乎都在抱怨他們沒有對(duì)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行審計(jì)的權(quán)利。這種情況應(yīng)當(dāng)引人深思。即：在我國(guó)，實(shí)現(xiàn)完全轉(zhuǎn)型的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可能放棄財(cái)務(wù)審計(jì)或者經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等傳統(tǒng)的審計(jì)形式，這是不考慮國(guó)情以及內(nèi)部審計(jì)行業(yè)情況的做法，其后果是不堪設(shè)想的。顯然，在我國(guó)國(guó)家審計(jì)的審計(jì)覆蓋面還比較小的情況下，一味推行全面的轉(zhuǎn)型，是不切實(shí)際的，是違背客觀規(guī)律的。同樣，如果完全都不實(shí)施轉(zhuǎn)型，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的整體水平將無法提高，也無法在國(guó)際化的背景下與國(guó)外同行進(jìn)行交流，將產(chǎn)生發(fā)展嚴(yán)重滯后的局面。因此，至少在目前，我國(guó)企業(yè)在實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立“適度轉(zhuǎn)型”的觀念。
?。ㄈ﹥?nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型在個(gè)體上的差別化應(yīng)當(dāng)是一個(gè)趨勢(shì)。有一種認(rèn)識(shí)是，所有企業(yè)都應(yīng)當(dāng)快速實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型，實(shí)際上這是一種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)。企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)、業(yè)務(wù)特點(diǎn)以及管理基礎(chǔ)等方面千差萬別，實(shí)施“一刀切”式的內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型，是一種盲目的、不計(jì)后果的做法。正確的做法是，考慮企業(yè)的實(shí)際情況，適時(shí)分步驟實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)（如：金融企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)等）應(yīng)當(dāng)盡快實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型；大型企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下屬企業(yè)試點(diǎn)獲得經(jīng)驗(yàn)后推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；對(duì)于中小型企業(yè)，則應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)點(diǎn)上，針對(duì)重要業(yè)務(wù)或者高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，開展局部的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)
在傳統(tǒng)的觀念中，內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。在美國(guó)COSO委員會(huì)1992年所發(fā)布的報(bào)告《內(nèi)部控制――整體框架》中，也能夠比較清晰地反映這種關(guān)系。在COSO委員會(huì)2004年所發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整體框架》中，內(nèi)部審計(jì)又增加了多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的內(nèi)容。那么，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的模式下，內(nèi)部審計(jì)如何處理與內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的關(guān)系呢？
?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計(jì)屬于內(nèi)部控制而又高于內(nèi)部控制。在《內(nèi)部控制――整體框架》中，內(nèi)部控制的“五要素”就包含了“監(jiān)控”這一要素，其中，也有內(nèi)部審計(jì)的成分。從工作屬性角度看，內(nèi)部審計(jì)也的確解決企業(yè)的“控制”問題，能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。在傳統(tǒng)的理解上，人們也通常將內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的一部分來看待。而另一方面是，內(nèi)部審計(jì)擁有評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的授權(quán)，并將評(píng)價(jià)內(nèi)部控制作為一項(xiàng)重要的工作。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則中，也有多個(gè)具體準(zhǔn)則涉及到這個(gè)內(nèi)容。如，《第5號(hào)：內(nèi)部控制審計(jì)》，《第21號(hào)：內(nèi)部審計(jì)的控制自我評(píng)估法》。內(nèi)部審計(jì)既屬于內(nèi)部控制，又評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，實(shí)際上這并不矛盾。如，會(huì)計(jì)工作即包括會(huì)計(jì)核算，又包括會(huì)計(jì)監(jiān)督，由會(huì)計(jì)的一部分去監(jiān)督另外一部分，這并不奇怪。因?yàn)椋砻髁藘?nèi)部控制通過內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)了自我免疫。從這個(gè)意義上看，內(nèi)部審計(jì)即屬于內(nèi)部控制又高于內(nèi)部控制，至少超越了控制系統(tǒng)中的其他部分。問題是，在內(nèi)部審計(jì)處于這樣一個(gè)特殊地位的情況下，它對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)有沒有“獨(dú)立性”？如果沒有獨(dú)立性，這可能意味著這個(gè)“評(píng)價(jià)”是沒有意義的?；趦?nèi)部審計(jì)在企業(yè)中并沒有經(jīng)濟(jì)資源支配權(quán)的情況，斷定內(nèi)部審計(jì)具有相對(duì)的“獨(dú)立性”應(yīng)當(dāng)是沒有問題的。
（二）內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)從風(fēng)險(xiǎn)管理走向?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)管理的審計(jì)。在傳統(tǒng)意義上，內(nèi)部審計(jì)是以財(cái)務(wù)審計(jì)作為主要內(nèi)容的。后來，股份公司大量出現(xiàn)，產(chǎn)生了對(duì)信息公開的要求，這時(shí)，在內(nèi)部審計(jì)對(duì)外缺乏應(yīng)有公信力的情況下，才出現(xiàn)了聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施公司財(cái)務(wù)審計(jì)的現(xiàn)象。顯然，一旦審計(jì)外包，內(nèi)部審計(jì)的財(cái)務(wù)審計(jì)功能將可能蛻化。問題是，如果沒有財(cái)務(wù)公開的要求，內(nèi)部審計(jì)從事財(cái)務(wù)審計(jì)工作并沒有什么不妥。目前，由于相當(dāng)一部分企業(yè)按照有關(guān)要求聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了審計(jì)，因此，內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型――實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，才成為需要解決的問題。在內(nèi)部審計(jì)需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的情況下，如果企業(yè)沒有風(fēng)險(xiǎn)管理專門機(jī)構(gòu)，或者沒有其他的機(jī)構(gòu)進(jìn)行企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的統(tǒng)一組織與協(xié)調(diào)，這時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)將考慮承擔(dān)此項(xiàng)任務(wù)。這意味著，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)一肩兩任，既要從事風(fēng)險(xiǎn)管理的組織與領(lǐng)導(dǎo)工作，又要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)。顯然，第一項(xiàng)工作并不應(yīng)當(dāng)屬于內(nèi)部審計(jì)的工作。在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整體框架》中，建議采用的組織構(gòu)架是：企業(yè)由首席執(zhí)行官作為風(fēng)險(xiǎn)管理的第一責(zé)任人；設(shè)立獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)管理部門；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)。在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的體系中，內(nèi)部審計(jì)整體上處于從屬地位。
（三）內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)從內(nèi)部控制審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的跨越。在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的條件下，對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)，不能僅僅局限在傳統(tǒng)意義上。過去對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，主要是為審計(jì)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試提供手段，而這種評(píng)價(jià)本身只是一種手段，而不是目的。在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以后，風(fēng)險(xiǎn)管理的體系已經(jīng)融合了過去的內(nèi)部控制的內(nèi)容。在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整體框架》中，核心內(nèi)容仍然是內(nèi)部控制的內(nèi)容，而且其保留了《內(nèi)部控制――整體框架》60%以上的內(nèi)容。其中的“四大目標(biāo)”有三個(gè)是內(nèi)部控制目標(biāo)，“八大要素”有五個(gè)是內(nèi)部控制要素。從這個(gè)意義上講，無論怎樣理解風(fēng)險(xiǎn)管理，都不能脫離內(nèi)部控制這條主線。同樣，內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)為主，到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，內(nèi)部控制的概念可能弱化了，是以風(fēng)險(xiǎn)管理的視角來考慮過去的內(nèi)部控制問題，由于將控制對(duì)象的所有不利后果理解為“風(fēng)險(xiǎn)”，將有利后果理解為“機(jī)會(huì)”，既要預(yù)防“風(fēng)險(xiǎn)”，又要把握“機(jī)會(huì)”，比以往的內(nèi)部控制僅僅控制不利后果的“風(fēng)險(xiǎn)”，而不去考慮“機(jī)會(huì)”，無疑前進(jìn)了一大步。
三、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的構(gòu)架設(shè)計(jì)
一旦實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這將意味著內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容的拓展。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)流程，在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)后有許多方面顯得不太適應(yīng)。以會(huì)計(jì)流程為依托的財(cái)務(wù)審計(jì)流程，它的資料獲取比較簡(jiǎn)單，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則面臨業(yè)務(wù)范圍不清、部門分工不明、流程規(guī)范缺失以及組織體系零散等問題。設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的構(gòu)架應(yīng)當(dāng)做好以下工作：
?。ㄒ唬┮灾贫葹橄葘?dǎo)。在企業(yè)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是一場(chǎng)革命，這場(chǎng)革命可能引起原有組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利格局和人員崗位及其職責(zé)的改變，如果沒有必要的制度進(jìn)行規(guī)范，將可能使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)處于無序狀態(tài)。這里的制度應(yīng)當(dāng)是一個(gè)體系，最高層次是以單位名義制定的風(fēng)險(xiǎn)管理制度，其次是以部門（如內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)）制定的專業(yè)性的規(guī)章，再次是依據(jù)前述規(guī)章制定的有關(guān)作業(yè)規(guī)程。在這個(gè)制度體系中，應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織地位，特別是授權(quán)在尚未設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理部門的條件下，由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行有關(guān)事項(xiàng)的組織與協(xié)調(diào)。
?。ǘ┮詸C(jī)構(gòu)為依托。在可能的情況下，應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，這是一個(gè)比較規(guī)范的組織形態(tài)。我國(guó)和大多數(shù)國(guó)家的金融機(jī)構(gòu)，基本上都設(shè)立了風(fēng)險(xiǎn)管理專門機(jī)構(gòu)，這對(duì)于加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理無疑具有積極的意義。在這種狀態(tài)下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以以評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理作為重要工作，而不必考慮更多的風(fēng)險(xiǎn)管理的組織與協(xié)調(diào)問題。在設(shè)立專門機(jī)構(gòu)以后，對(duì)各個(gè)部門的風(fēng)險(xiǎn)管理崗位設(shè)置也應(yīng)當(dāng)提出要求，配備風(fēng)險(xiǎn)管理專員是一個(gè)可行的辦法。從機(jī)構(gòu)到人員，將形成一個(gè)網(wǎng)絡(luò)狀的風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系。
（三）以流程為指南。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，在風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)估方面，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)具有一定可行性的流程，這個(gè)流程應(yīng)當(dāng)嵌入到風(fēng)險(xiǎn)管理的相關(guān)業(yè)務(wù)之中。該流程應(yīng)當(dāng)依據(jù)業(yè)務(wù)的類型設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)是一個(gè)立體的三維結(jié)構(gòu)：第一維是風(fēng)險(xiǎn)管理的“四大目標(biāo)”，第二維應(yīng)當(dāng)是風(fēng)險(xiǎn)管理的“八大要素”，第三維應(yīng)當(dāng)是三級(jí)組織構(gòu)架（企業(yè)整體層級(jí)，部門層級(jí)和崗位層級(jí)）。在三維的立體結(jié)構(gòu)下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所嵌入的各個(gè)具體業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)分階段分業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)入這個(gè)系統(tǒng)，并且實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過程的評(píng)價(jià)。其中，最重要的是，對(duì)業(yè)務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和提出應(yīng)對(duì)措施。
?。ㄋ模┮匀藛T為主體。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的過程中，內(nèi)部審計(jì)人員是主體。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的效果，在很大程度上取決于內(nèi)部審計(jì)人員的勝任能力。而這里的“勝任能力”，主要可以通過以下方面體現(xiàn)：具有實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本知識(shí)與技能；具有對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的清晰認(rèn)識(shí)和理解；具有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事件敏銳的洞察能力和分析能力；具有對(duì)企業(yè)內(nèi)部各個(gè)有關(guān)方面的協(xié)調(diào)能力等等。為了獲得相關(guān)能力，內(nèi)部審計(jì)人員可以參加行業(yè)內(nèi)的交流、業(yè)務(wù)培訓(xùn)和參與相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)，這些都不失是一個(gè)好辦法。
