■ 楊志君 熊 濤
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《財會通訊》 2006年第11期
一、或有事項確認(rèn)的條件
或有事項是指過去的交易或事項形成的一種現(xiàn)時狀況,其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或不發(fā)生加以證實。按其預(yù)計給企業(yè)經(jīng)濟利益產(chǎn)生的影響,可分為或有負(fù)債與或有資產(chǎn)。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)明確規(guī)定,如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件,企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債:(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);(2)該義務(wù)的履行很可能(可能性>50%)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè);(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。然而筆者認(rèn)為,條件(2)的表述過于籠統(tǒng),不夠嚴(yán)謹(jǐn)。按條件(2)的規(guī)定,若資產(chǎn)負(fù)債表日表明履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè),而財務(wù)報表公布日表明履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè),則實務(wù)中對該或有事項的處理可能出現(xiàn)兩種情況:一是作為上年度調(diào)整事項處理,即對該或有事項確認(rèn)而產(chǎn)生的損失計人上年資產(chǎn)負(fù)債表;二是作為本年事項處理,即對該或有事項確認(rèn)而產(chǎn)生的損失計人本年資產(chǎn)負(fù)債表。相比之下,第一種處理方法更能體現(xiàn)會計核算的及時性原則,有助于提高會計信息的使用價值。故筆者認(rèn)為,條件(2)應(yīng)改為“財務(wù)報表公布日之前的資料證明該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”,以明確或有損失是否成立的未來不確定事項的時間。
新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補償,則此補償金額只有在基本確定(可能性,90%)能收到時,才能作為資產(chǎn)單獨確認(rèn),不能同預(yù)計負(fù)債對沖,且確認(rèn)的補償金額不能超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價值?；蛴惺马棞?zhǔn)則只將或有事項的確認(rèn)局限在或有事項產(chǎn)生的義務(wù)上,其主要理由是或有事項的“不確定性”。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求,對于不確定的義務(wù),只要符合一定條件就應(yīng)確認(rèn);但對于不確定的權(quán)利則不予確認(rèn),因此,或有事項義務(wù)和權(quán)利的確認(rèn)具有不對稱性。
二、最佳估計數(shù)的確定
新準(zhǔn)則規(guī)定,預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量,最佳估計數(shù)的確定應(yīng)區(qū)分為兩種情況:(1)若支出存在一個連續(xù)金額范圍,且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的,則最佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定;(2)若支出不存在一個連續(xù)金額范圍,則最佳估計數(shù)應(yīng)按單個項目最可能發(fā)生金額或多個項目發(fā)生概率計算確定。這兩種分類,雖然客觀上為會計人員提供了一種容易接受的指導(dǎo)方法,但卻未提供一條具體的估計途徑。國際會計準(zhǔn)則第37號對此作了比較詳細(xì)的規(guī)定:“結(jié)算現(xiàn)時義務(wù)所需求支出的最好估計,應(yīng)是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)算該義務(wù),或在此時將該義務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三方而合理支出的金額。”可以看出國際準(zhǔn)則提供了“將義務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三方而合理支付的金額”等具體估計途徑。若會計實務(wù)中采用國際準(zhǔn)則的規(guī)定,將更容易進行或有事項判斷。
三、對現(xiàn)值的規(guī)定
或有事項具有不確定性的顯著特征,不確定性計量的關(guān)鍵是對影響不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)結(jié)果的各種因素進行正確合理的估計,應(yīng)選用合理的計量屬性。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時,應(yīng)考慮貨幣時間價值因素,即對金額較大、時間較長,貨幣時間價值影響重大的預(yù)計負(fù)債采用現(xiàn)值法。但新準(zhǔn)則對于折現(xiàn)率是選用貸款利率還是按市場利率沒有進行明確規(guī)定。若按貸款利率作為折現(xiàn)率,得到的折現(xiàn)值與或有事項的實際內(nèi)含價值必定存在差異;若按市場利率作為折現(xiàn)率,對于一般的企業(yè)又不易獲得,這勢必給實務(wù)操作造成一定的難度。筆者認(rèn)為,由于我國資本市場還處于弱式有效,市場利率不具可比性,相比之下,貸款利率較容易獲取,以貸款利率作為折現(xiàn)率是一個較為現(xiàn)實的選擇。
四、對風(fēng)險和未來事項的規(guī)定
新準(zhǔn)則規(guī)定,或有事項涉及多個項目時,最佳估計數(shù)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計算確定。在確定負(fù)債及其金額時雖考慮風(fēng)險和未來事項的影響,但沒有突出風(fēng)險和未來事項的客觀證據(jù)。由此可見,我國或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定過于簡單,沒有充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則在會計判斷中的運用。筆者認(rèn)為,對于未來事項的風(fēng)險,應(yīng)在計算義務(wù)的最佳估計數(shù)時予以考慮,即風(fēng)險可能調(diào)增負(fù)債的金額。同時,在遵照謹(jǐn)慎性原則“高估費用或負(fù)債,低估收益或資產(chǎn)”時,不能確認(rèn)過多負(fù)債或故意夸大不確定性,應(yīng)避免對風(fēng)險和未來事項的估計過于偏激,從而高估負(fù)債,虛減當(dāng)期利潤。就我國目前而言,企業(yè)往往不是虛增利潤就是虛減利潤,以達到自己設(shè)想的目的。這兩種完全相反的極端處理,都與謹(jǐn)慎性原則相背離,也嚴(yán)重影響了會計信息的實用價值。
五、預(yù)計負(fù)債的會計處理
根據(jù)我國新會計準(zhǔn)則的規(guī)定,如果或有事項的結(jié)果很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè),同時滿足負(fù)債確認(rèn)條件,企業(yè)需將其確認(rèn)為負(fù)債,會計實務(wù)中作為預(yù)計負(fù)債核算,在資產(chǎn)負(fù)債表中單列反映,并在資產(chǎn)負(fù)債表附注中予以披露。因計提預(yù)計負(fù)債而確認(rèn)的損失,不得作為企業(yè)所得稅稅前扣除項目,應(yīng)作為可抵減時間性差異。按規(guī)定,如果已計提的預(yù)計負(fù)債在下一會計期間實際發(fā)生損失的,應(yīng)將實際發(fā)生的損失沖減已計提的預(yù)計負(fù)債,不足沖減的部分應(yīng)轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益;如果下一會計期間原導(dǎo)致?lián)p失的各種因素消除,則已計提的預(yù)計負(fù)債直接轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為,這一規(guī)定沒有遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,對于預(yù)計負(fù)債的轉(zhuǎn)回處理將導(dǎo)致企業(yè)利潤虛減或虛增。因此,預(yù)計負(fù)債的轉(zhuǎn)回應(yīng)按照重大會計差錯進行處理,即將轉(zhuǎn)回上年計提的預(yù)計負(fù)債計人“利潤分配——未分配利潤”科目。這樣核算只調(diào)整了上期利潤,不會對轉(zhuǎn)回當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響,符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
(編輯 熊年春)
