一、銀行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的主要改變
(一)按持有意圖或能力對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行分類(lèi),并采用不同的計(jì)量屬性。
CAS22金融工具確認(rèn)和計(jì)量根據(jù)企業(yè)持有意圖或能力,將金融資產(chǎn)分為四類(lèi),金融負(fù)債分為兩類(lèi),改變了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001年)按流動(dòng)性對(duì)金融企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債分類(lèi)的方式。
首先是金融資產(chǎn)分為四類(lèi)。第一類(lèi)是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),該類(lèi)金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。第二類(lèi)是持有到期投資,該類(lèi)金融資產(chǎn)應(yīng)采用實(shí)際利率法,以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,期末進(jìn)行減值測(cè)試并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益,終止確認(rèn)時(shí)應(yīng)將實(shí)現(xiàn)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。第三類(lèi)是貸款和應(yīng)收款項(xiàng),該類(lèi)金融資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和減值與第二類(lèi)金融資產(chǎn)相同。第四類(lèi)金是可供出售的金融資產(chǎn),該類(lèi)金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益,在期末進(jìn)行減值測(cè)試并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益,終止確認(rèn)時(shí)將實(shí)現(xiàn)的利得和損益計(jì)入當(dāng)期損益。
其次是金融負(fù)債分為兩類(lèi)。第一類(lèi)是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債,包括交易性金融負(fù)債和指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。該類(lèi)金融負(fù)債應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。第二類(lèi)是其他金融負(fù)債,應(yīng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,終止確認(rèn)時(shí)將實(shí)現(xiàn)的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益。
(二)將衍生金融工具納入“表內(nèi)”核算,采用公允價(jià)值計(jì)量。
衍生工具通常包括遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)和互換等, 是一把“雙刃劍”,利用得好可以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn),否則就會(huì)釀成大禍。如何使投資者充分、及時(shí)了解金融企業(yè)從事衍生金融工具業(yè)務(wù)可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn),是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注的焦點(diǎn)。新準(zhǔn)則明確要求衍生金融工具應(yīng)納入表內(nèi)核算,而不是僅在表外披露;同時(shí)要求采用公允價(jià)值對(duì)衍生金融工具進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,以便及時(shí)反映交易的盈虧狀況,從而改變了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001年)未明確衍生金融工具核算,而使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中銀行存在表內(nèi)(如招商銀行)、表外(如民生銀行)核算并存的不統(tǒng)一狀況,影響了會(huì)計(jì)信息的橫向可比性。
(三)采用預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值來(lái)確認(rèn)金融資產(chǎn)的減值。
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001年)要求企業(yè)根據(jù)謹(jǐn)慎原則,定期或至少在每年年度終了時(shí),合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對(duì)可能發(fā)生的損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;同時(shí)規(guī)定,短期投資應(yīng)采取成本與市價(jià)孰低法確認(rèn)減值;長(zhǎng)期投資應(yīng)通過(guò)賬面價(jià)值與可收回金額比較來(lái)確認(rèn)減值;貸款應(yīng)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的損失,計(jì)提專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備和特別準(zhǔn)備。其中專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備按“五級(jí)分類(lèi)結(jié)果”及時(shí)、足額計(jì)提。新金融業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)定,以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),應(yīng)將其賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失),減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。因此,我國(guó)商業(yè)銀行采用的計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備“五級(jí)分類(lèi)法”將改變。
(四)增加了套期會(huì)計(jì)的運(yùn)用。
套期保值中,套期工具的價(jià)值或現(xiàn)金流的變動(dòng)方向與被套期項(xiàng)目相反,從而實(shí)現(xiàn)了抵銷(xiāo)效果。金融業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用套期會(huì)計(jì)反映套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的抵銷(xiāo)影響,比較符合實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)核算原則,彌補(bǔ)了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001年)的空白。
(五)采取風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法和控制權(quán)法相結(jié)合的方法作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。
CAS23對(duì)企業(yè)擁有的既未實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓又未實(shí)質(zhì)上保留資產(chǎn)所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的金融資產(chǎn),是否可終止確認(rèn)規(guī)定了如下原則,即:如果受讓人有實(shí)際能力單方面出售整個(gè)資產(chǎn)而不需要附加額外的限制,則原轉(zhuǎn)讓企業(yè)沒(méi)有保持對(duì)該金融資產(chǎn)的控制,此時(shí)原轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);如果保持了控制,則主體應(yīng)對(duì)自己持續(xù)涉及該金融資產(chǎn)的部分繼續(xù)確認(rèn)。
二、金融業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的影響
一是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。金融工具構(gòu)成了銀行的主要資產(chǎn)負(fù)債,金融業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的要求對(duì)商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債狀況將產(chǎn)生如下影響:1.金融業(yè)務(wù)準(zhǔn)則要求按持有金融工具的意圖對(duì)金融資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行分類(lèi),財(cái)務(wù)報(bào)告資產(chǎn)方將增加交易性金融資產(chǎn)、持有到期投資、貸款及應(yīng)收款、可供出售金融等類(lèi)別,而非原來(lái)按流動(dòng)性分類(lèi)的短期投資、長(zhǎng)期投資等;負(fù)債類(lèi)增加了交易性金融負(fù)債等類(lèi)別。2.將衍生金融工具的核算從表外轉(zhuǎn)移至表內(nèi),對(duì)資產(chǎn)負(fù)債總額產(chǎn)生影響,如果銀行衍生金融工具業(yè)務(wù)量較大,資產(chǎn)負(fù)債余額將會(huì)大幅變動(dòng)。3.金融業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定交易類(lèi)資產(chǎn)、負(fù)債和可供出售類(lèi)資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量,可理解為市場(chǎng)價(jià)值,這雖然提高了財(cái)務(wù)報(bào)告與市價(jià)的相關(guān)性,反映了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值,但在這種計(jì)量方式下,資產(chǎn)負(fù)債將會(huì)隨市價(jià)而波動(dòng),降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。
二是對(duì)利潤(rùn)表的影響主要體現(xiàn)在減值準(zhǔn)備與公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失上:1.金融業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以實(shí)際利率現(xiàn)金流量折現(xiàn)計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并考慮該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量、抵押品價(jià)值、實(shí)際利率等因素;我國(guó)上市銀行目前基本上是按五級(jí)分類(lèi)和大類(lèi)計(jì)提準(zhǔn)備,定性的因素多,也未考慮抵押品價(jià)值等因素。兩種方法計(jì)提的準(zhǔn)備金差異,對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)將產(chǎn)生影響,進(jìn)而影響銀行資本充足率指標(biāo)。2.金融業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求交易類(lèi)資產(chǎn)、負(fù)債和可供出售類(lèi)資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量,其利得或損失直接確認(rèn)為損益或權(quán)益,而傳統(tǒng)方法是不會(huì)影響到利潤(rùn)表的。同時(shí),交易類(lèi)資產(chǎn)負(fù)債和可供出售類(lèi)資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的未實(shí)現(xiàn)利得或損失,將使銀行所有者權(quán)益的波動(dòng)幅度變大,將對(duì)資本充足率管理提出更高的要求。
摘自：《會(huì)計(jì)師》2006年11期 作者：彭南汀 王習(xí)武
