一、建造合同中完工百分比法的應(yīng)用現(xiàn)狀
建造合同準(zhǔn)則最初在1998年6月25日頒布，1999年1月1日實行，主要適用于兩類不同的行業(yè)，建造行業(yè)和特殊的工業(yè)制造業(yè)。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，本著與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則，財政部于2006年2年對原建造合同會計準(zhǔn)則進行了修訂，行業(yè)范圍進一步擴大，建筑安裝企業(yè)、承包建造船舶、飛機和大型機械設(shè)備的制造企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)商自建商品房均可按本準(zhǔn)則核算。以期規(guī)范建造承包商建造合同的會計處理、提高會計信息的相關(guān)性和可靠性。這對推動國民經(jīng)濟的發(fā)展有著重要的意義。
建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同，如:房屋、道路、橋梁、水壩等建造物以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。建造合同屬于經(jīng)濟合同范疇，但有其自身的特殊性，它的主要特征是先有買主（即客戶），后有標(biāo)底（即資產(chǎn)），建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定；資產(chǎn)的建設(shè)期長，要超過一個會計年度，有的長達(dá)數(shù)年；所建造的資產(chǎn)體積大、造價高而且合同一般為不可取消的合同。因此，在新的會計準(zhǔn)則下，如何進行會計處理，如何合理確認(rèn)合同收入和合同成本就顯得十分重要。
實務(wù)中，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日，在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，主要采用完工百分比法進行核算。該方法綜合了建筑施工企業(yè)的特點，使建筑施工企業(yè)在確認(rèn)收入和成本上找到了依據(jù)，在合理預(yù)計總成本及合同毛利的情況下，能夠避免各會計期間在確認(rèn)合同收入、合同成本時大起大落，從而保證了各會計期間資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表，以及以此為基數(shù)計算的財務(wù)指標(biāo)保持相對穩(wěn)定。目前，大中型施工企業(yè)基本上都采用完工百分比法確認(rèn)收入與成本。
二、建造合同中完工百分比法存在的缺陷
隨著市場經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境日趨復(fù)雜，企業(yè)的經(jīng)營模式也呈現(xiàn)多元化趨勢，例如近年來出現(xiàn)的BOT、BT、EPC、EPC+O&M等組合承包經(jīng)營模式。在組合的經(jīng)營模式下，仍然采用單一的完工百分比法核算合同收入與合同成本，新的問題就必然顯露出來。目前，完工百分比法主要存在以下幾方面的缺陷：
(一)完工進度百分比計算的主觀性較強
可能導(dǎo)致人為調(diào)節(jié)利潤，為管理者提供利潤操作空間。完工百分比法根據(jù)合同完工進度確認(rèn)合同收入與合同成本，實際成本比例法是計算完工進度最常用的方法，即按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工百分比。但在實際操作過程中，成本的投入與完工的程度不是一種嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系，把成本的投入作為完工程度的依據(jù)是不科學(xué)的，例如質(zhì)量事故造成返工和原材料價格上漲都會增加工程成本，但工程進度卻不會增加；，有些部位價值不高卻費時費力，有些部位價值高卻施工簡單，這些情況都會造成成本和完工程度不對應(yīng)。除此之外，管理者可能依據(jù)業(yè)績考核指標(biāo)來調(diào)節(jié)利潤，將項目的收入和盈余在各會計期間進行調(diào)配，從而影響會計報表。例如，提前辦理領(lǐng)料手續(xù)或推遲辦理領(lǐng)料手續(xù)，從而增加賬面或減少實際成本金額，以達(dá)到增加或降低完工百分比，操縱利潤的目標(biāo)。施工過程中涉及的設(shè)計、工程數(shù)量變更等，監(jiān)理給施工企業(yè)簽認(rèn)變更工程量的時點都比施工進度滯后，而業(yè)主會以經(jīng)監(jiān)理確認(rèn)的工作量來調(diào)整合同金額，這也會影響完工百分比法核算結(jié)果。另外，完工百分比法在保證財務(wù)指標(biāo)各期相對穩(wěn)定的同時，也會使各期間的利潤比較平均，對于在建項目較多且工期較長的企業(yè)來說，各期真實損益和報表反應(yīng)的損益可能有很大的差異。
(二)完工百分比法可能導(dǎo)致會計信息不客觀，報表披露不充分
在集團化管理模式盛行的情況下，對于一些大型的建造合同，集團內(nèi)單位互為總包和分包的關(guān)系較為常見，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易不可避免，這就牽涉到集團層面內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消的問題。實際工作中，在總包和分包單位對工程項目沒有及時進行結(jié)算的情況下，可能造成雙方對收入、成本和存貨及或預(yù)收賬款確認(rèn)的不一致，集團合并財務(wù)報表抵消不夠充分，不能客觀地反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況。另外，現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定了“工程施工――合同毛利”這一會計科目，其實質(zhì)是建造合同潛在的毛利，而非建造合同成本的組成部分。但根據(jù)準(zhǔn)則要求，會計期末，工程施工與工程結(jié)算兩個科目對沖，對沖余額之差若為正，表示已完工尚未結(jié)算款，在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目中列示；若為負(fù)，表示已結(jié)算尚未完工工程，在資產(chǎn)負(fù)債表的預(yù)收賬款項目中列示。對一個工程項目來說，項目結(jié)束時這兩個科目才能全額對沖。實際上，就“工程施工”和“工程結(jié)算”兩個會計科目的含義而言，對沖后借方余額反映在資產(chǎn)負(fù)債表 “存貨”項目，嚴(yán)格意義上并不符合存貨的定義，這可能導(dǎo)致一些涉及存貨項目的財務(wù)評價指標(biāo)不嚴(yán)謹(jǐn)，不科學(xué)，進而影響企業(yè)的財務(wù)分析與財務(wù)評價。
(三)在目前財稅制度分離的前提下
按照完工百分比法確認(rèn)合同收入、成本會可能對對營業(yè)稅及所得稅的產(chǎn)生影響。按照現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得營業(yè)收入款項憑證當(dāng)天，《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》規(guī)定收入確定的時間有三種：資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時、能得到補償?shù)馁M用發(fā)生當(dāng)期；且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項的憑證。由于稅法和準(zhǔn)則對收入界定不一致，就會導(dǎo)致按稅法要求和準(zhǔn)則要求計算出來的應(yīng)交營業(yè)稅不相同。在實際操作過程中，企業(yè)一般根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入并根據(jù)收入計提稅金，但真正繳納稅金時間要等到業(yè)主的撥款，一般業(yè)主要求撥多少款開多少發(fā)票，因此，應(yīng)交稅費科目結(jié)平周期較長，工程全部清算后才能結(jié)平。實務(wù)中，施工企業(yè)不可能只有一個施工項目，從而形成應(yīng)交稅費賬戶的長期懸賬，這樣“應(yīng)交稅費”中的余額并不反映納稅的現(xiàn)時義務(wù)。另外，稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)”，此時企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定一致，但按準(zhǔn)則的要求按完工進度確認(rèn)合同收入及成本，產(chǎn)生的利潤要立即繳納企業(yè)所得稅，在目前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，對于資金流量本來就不足的施工企業(yè)來說，付現(xiàn)成本的壓力很大。
三、改善完工百分比法的措施和建議
(一)企業(yè)應(yīng)該完善各項成本核算制度及內(nèi)部控制制度
提高對成本的預(yù)測及控制能力，以減少人為操作百分比計算的可能性。確認(rèn)完工百分比的重要依據(jù)是工程發(fā)生的實際成本及預(yù)計合同總成本，這就要求企業(yè)必須建立一套完整的成本核算體系，及時準(zhǔn)確地歸集各類成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強項目預(yù)算編制工作，在編制項目預(yù)算時，應(yīng)結(jié)合國家相關(guān)法律法規(guī)要求、商務(wù)合同、設(shè)計文件、當(dāng)期原材料價格、預(yù)期外部環(huán)境的變化等進行全面統(tǒng)籌，對施工程中需要調(diào)整預(yù)算的事項，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照內(nèi)控權(quán)限審批程序，及時予以審核批復(fù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制制度，規(guī)范企業(yè)管理行為，保證會計信息真實、合法。對于施工企業(yè)而言，內(nèi)部控制的重點是項目控制，項目控制應(yīng)強調(diào)對施工項目進行全過程、全方位的控制，建立健全包括項目進度控制、項目質(zhì)量控制、項目安全控制、項目成本控制在內(nèi)的管理體系，并通過這些關(guān)鍵控制點落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié)，以合理的控制手段，達(dá)到最佳的控制效果。同時，作為公司管理層，在完善公司內(nèi)部各項控制制度的同時，應(yīng)強化職業(yè)道德意識，為企業(yè)營造一個良好的生產(chǎn)經(jīng)營氛圍。
(二)完善和細(xì)化財務(wù)報告附注及信息披露，充分利用信息化便利條件，加強項目的輔助核算，為報表使用者提供更加準(zhǔn)確的信息資料
針對集團內(nèi)總包和分包單位結(jié)算不及時的情況，集團公司在制訂建造合同管理辦法時應(yīng)予以明確，要求總包和分包單位及時結(jié)算工作量并定期對賬。在編制報表時，要求雙方提供內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易報表，以便作為編制合并報表內(nèi)部交易抵消的依據(jù)。遇到業(yè)主由于工程數(shù)量變更等調(diào)整，致使合同金額結(jié)算相對滯后這個問題，企業(yè)可以根據(jù)實際工程進度進行會計賬面的預(yù)結(jié)算并做好輔助登記，同時，企業(yè)必須在會計報表附注中詳細(xì)充分的披露預(yù)結(jié)算的依據(jù)、金額以及對當(dāng)期損益的影響等情況，確保預(yù)結(jié)算的合理性及真實性。對于“工程施工―――合同毛利”會計科目所存在的問題，企業(yè)可以在資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)收入和成本的同時，將存貨成本和工程結(jié)算給以結(jié)轉(zhuǎn)，而并非等到項目最終完工才進行“工程施工”和“工程結(jié)算”的對沖，當(dāng)期的損益會很清晰真實的體現(xiàn)出來。這就要求企業(yè)加強項目管理，日常核算中，對這兩個會計科目設(shè)置項目輔助核算，以便準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)。
四、結(jié)束語
完工百分比法的應(yīng)用有著嚴(yán)格的前提條件，為了使核算更加準(zhǔn)確合理，實際工作中，企業(yè)應(yīng)建立完善內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，做好成本核算的各項基礎(chǔ)工作，使完工百分比法核算前提具有可靠的基礎(chǔ)。
