1 計(jì)劃成本法的理論分析
存貨的計(jì)價(jià)方法既可采用實(shí)際成本法也可采用計(jì)劃成本法。計(jì)劃成本法是指企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)事先對(duì)各類存貨設(shè)定計(jì)劃成本，在存貨的日常收發(fā)過(guò)程中要求按照存貨的計(jì)劃成本核算存貨的出、入庫(kù)價(jià)值。同時(shí)與存貨相關(guān)的的總分類賬和明細(xì)賬也都要按照計(jì)劃成本登記。企業(yè)設(shè)定的計(jì)劃成本不應(yīng)與實(shí)際成本相差較大，每年初應(yīng)參照上年度內(nèi)存貨的實(shí)際計(jì)劃進(jìn)行調(diào)整，以保證計(jì)劃成本和實(shí)際成本的相關(guān)性。采用計(jì)劃成本會(huì)計(jì)核算方法時(shí)，企業(yè)需要設(shè)置特殊賬戶“材料成本差異”，該賬戶核算計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差異，會(huì)計(jì)期末時(shí)通過(guò)計(jì)算“材料成本差異率”再將發(fā)出存貨的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。同實(shí)際成本法相比，計(jì)劃成本法有著無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)：一方面通過(guò)計(jì)劃成本法可以加強(qiáng)對(duì)存貨的日常管理工作，考核采購(gòu)部門的采購(gòu)業(yè)績(jī)，了解企業(yè)存貨的實(shí)際成本與預(yù)算成本之間的差異，便于事中控制；另一方面也可以簡(jiǎn)化大中型企業(yè)以及存貨收付頻繁企業(yè)的日常會(huì)計(jì)核算程序。目前計(jì)劃成本法已經(jīng)成為企業(yè)核算存貨成本的主要方法。
2 期初材料成本差異率與本期材料成本差異率對(duì)存貨出庫(kù)成本計(jì)算的影響
企業(yè)采用計(jì)劃成本法對(duì)存貨成本進(jìn)行核算，需要設(shè)置“材料采購(gòu)”和“材料成本差異”兩個(gè)特殊賬戶?！安牧喜少?gòu)”賬戶用來(lái)核算企業(yè)購(gòu)入存貨的計(jì)劃成本。當(dāng)存貨的計(jì)劃成本大于實(shí)際成本時(shí)，增加“材料成本差異賬戶”的賬戶余額；反之，則減少該賬戶余額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月分?jǐn)偘l(fā)出材料負(fù)擔(dān)的材料成本差異。材料成本差異與存貨計(jì)劃成本的比率稱為材料成本差異率。材料成本差異率包括期初材料成本差異率和本期材料成本差異率兩種計(jì)算形式。兩種材料成本差異率的計(jì)算公式如下：
?。ǎ保┢诔醪牧铣杀静町惵剩狡诔踅Y(jié)存材料的成本差異÷期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本×１００％。
?。ǎ玻┍酒诓牧铣杀静町惵剩剑ㄆ诔踅Y(jié)存材料的成本差異＋本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的成本差異）÷（期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本＋本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的計(jì)劃成本）×１００％。
在不同的情況下，兩種計(jì)算方式會(huì)對(duì)企業(yè)造成一定的影響。
例如，甲企業(yè)采用計(jì)劃成本法核算存貨的出、入庫(kù)成本。２０１２年度甲企業(yè)為Ａ存貨設(shè)定的計(jì)劃成本為２５元／千克。甲企業(yè)２０１２年２月份Ａ存貨的收發(fā)情況如下：
?。ǎ保链尕浧诔踅Y(jié)存余額１００千克，計(jì)劃成本為２ ５００元，材料成本差異為借方１００元。
?。ǎ玻苍拢啡?，甲企業(yè)采購(gòu)Ａ存貨４０千克，實(shí)際采購(gòu)成本９８０元，形成材料成本差異貸差２０元。
?。?）２月１５日，采購(gòu)Ａ存貨５０千克，實(shí)際采購(gòu)成本為１ ４００元，形成材料成本差異借差１５０元。
?。?）２月２５日，發(fā)出Ａ存貨２０千克。對(duì)于該筆業(yè)務(wù)，如果采用本期成本差異率，甲企業(yè)計(jì)算出的成本差異率為：（１００－２０＋１５０）／［（１００＋４０＋５０）×２５］＝４．８４％。甲企業(yè)發(fā)出存貨的成本為２０×２５×（１＋４．８４％）＝５２４．２１元。如果采用期初成本差異率，甲企業(yè)計(jì)算出的成本差異率為：１００／2 5００×100%＝４％。甲企業(yè)發(fā)出存貨的成本為２０×２５×（１＋４％）＝５２０元。
從計(jì)算結(jié)果中可以看出：
?。ǎ保┤绻髽I(yè)存貨的采購(gòu)成本較為穩(wěn)定，兩種計(jì)算方法的計(jì)算結(jié)果相差并不大。但這種情況下如果采用期初材料成本差異率計(jì)算存貨的發(fā)出成本，不僅計(jì)算過(guò)程較為簡(jiǎn)單，還可以隨時(shí)結(jié)出發(fā)出存貨的實(shí)際成本，便于企業(yè)及時(shí)開展各項(xiàng)成本控制工作。另外，在企業(yè)期初存貨余額占比較大、本期采購(gòu)較少的情況下，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)使用期初成本差異率計(jì)算發(fā)出存貨的實(shí)際成本。如果采用本期成本差異率則可能會(huì)使計(jì)算出的發(fā)出存貨成本脫離實(shí)際情況。
?。ǎ玻┤绻髽I(yè)存貨實(shí)際采購(gòu)成本各期變動(dòng)較大，且在企業(yè)存貨期初余額較少的情況下，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)使用本期成本差異率計(jì)算發(fā)出存貨的成本。因?yàn)檫@種情況下，存貨成本差異主要是由本期存貨采購(gòu)構(gòu)成，采用本期成本差異率作為調(diào)整系數(shù)可以使發(fā)出存貨的成本更為接近其實(shí)際采購(gòu)成本。但是其弊端在于及時(shí)性較差，企業(yè)只有在月末時(shí)才能計(jì)算出各批發(fā)出存貨的實(shí)際成本。而我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定除委托加工物資外，企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)使用本期存貨成本差異率計(jì)算存貨的發(fā)出成本。本文認(rèn)為這種規(guī)定較為刻板，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的實(shí)際情況選擇使用何種成本差異率。
3 暫估入賬存貨對(duì)計(jì)劃成本使用的影響
按照準(zhǔn)則的規(guī)定，如果企業(yè)在月內(nèi)收到存貨，而月末時(shí)尚未收到發(fā)票，也就是所謂的“貨到單未到”業(yè)務(wù)，企業(yè)需要在月末時(shí)對(duì)收到的存貨按照計(jì)劃成本暫估入賬，待下月期初時(shí)再予以沖回。對(duì)于暫估入賬的存貨，由于是按照計(jì)劃成本入賬，因此不會(huì)形成材料成本差異。從存貨成本差異率計(jì)算的角度出發(fā)，如果企業(yè)當(dāng)期存在暫估入賬的存貨，會(huì)增加計(jì)算公式中的分母，而不會(huì)對(duì)分子造成影響，因此會(huì)使計(jì)算出的存貨成本差異率比實(shí)際情況偏低。
接上例，２月２７日，甲企業(yè)采購(gòu)Ａ存貨１００千克，但截止到月末尚未收到發(fā)票賬單，因此以計(jì)劃成本２５元／千克暫估入賬。３月２日收到各類發(fā)票，經(jīng)計(jì)算Ａ存貨的實(shí)際采購(gòu)成本為２７元／千克，形成存貨成本差異借差２００元（（２７－２５）×１００）?？紤]到該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，甲企業(yè)２月份的本期成本差異率為：（１００－２０＋１５０）／［（１００＋４０＋５０＋１００）×２５］＝３．１７％。甲企業(yè)發(fā)出存貨的成本為２０×２５×（１＋３．１７％）＝５１５．８２元，低于原計(jì)算出的成本５２４．２１元。而如果考慮到該筆存貨的購(gòu)入，甲企業(yè)計(jì)算出的本期成本差異率為：（１００－２０＋１５０＋２００）／［（１００＋４０＋５０＋１００）×２５］＝５．９３％。甲企業(yè)發(fā)出存貨的成本應(yīng)為２０×２５×（１＋５．９３％）＝５２９．６５元，與甲企業(yè)實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)的存貨發(fā)出成本相差２．６８％，差額為１３．８３元（５２９．６５－５１５．８２）。
因此企業(yè)在月末如果存在暫估入賬的存貨，為保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算的真實(shí)性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分情況予以處理：
（１）假設(shè)存貨實(shí)務(wù)是按照先進(jìn)先出法對(duì)外發(fā)出，如果企業(yè)月末存貨的結(jié)余數(shù)量大于暫估入賬的存貨數(shù)量，那么說(shuō)明暫估入賬的存貨并未發(fā)出使用，這種情況下企業(yè)在計(jì)算本期存貨成本差異率時(shí)，應(yīng)當(dāng)剔除暫估入賬存貨的成本。接上例，如果按照這種方式進(jìn)行處理，甲企業(yè)月末Ａ存貨的留存數(shù)量為２７０千克（１００＋４０＋５０＋１００－２０），大于暫估入賬存貨數(shù)量１００千克，因此暫估入賬存貨全部未發(fā)出。甲企業(yè)的存貨成本差異率為原不考慮暫估入賬存貨的成本差異率：（１００－２０＋１５０）／［（１００＋４０＋５０）×２５］＝４．８４％。
?。ǎ玻┤绻尕浧谀┙Y(jié)存數(shù)量小于暫估入賬存貨數(shù)量，那么說(shuō)明暫估入賬存貨已經(jīng)被部分或者全部領(lǐng)用，這種情況下，如果使用準(zhǔn)則所規(guī)定的計(jì)算方法確定存貨差異率，則會(huì)使計(jì)算出的發(fā)出存貨成本偏大或者偏小。而且，在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間由于要對(duì)原暫估入賬的會(huì)計(jì)分錄沖回，同時(shí)按照存貨的實(shí)際成本重新入賬，這樣會(huì)造成存貨在上期已經(jīng)領(lǐng)用，而存貨成本差異卻由下一個(gè)會(huì)計(jì)期間的發(fā)出成本負(fù)擔(dān)的不合理現(xiàn)象。對(duì)于該現(xiàn)象可以采用更改會(huì)計(jì)分錄處理方式的方法進(jìn)行解決。在原先會(huì)計(jì)處理方法下，企業(yè)在月末應(yīng)對(duì)存貨按照計(jì)劃成本暫估入賬，會(huì)計(jì)分錄為：借：原材料（存貨的計(jì)劃成本）；貸：應(yīng)付賬款——暫估存貨款?，F(xiàn)可更改為企業(yè)按照預(yù)估的實(shí)際成本對(duì)存貨暫估入賬，會(huì)計(jì)分錄為：借：原材料（計(jì)劃成本），借（或貸）：材料成本差異（預(yù)估的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異）；貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款。下月初時(shí)企業(yè)再對(duì)該筆分錄做紅字沖回，收到發(fā)票時(shí)按照實(shí)際成本重新入賬。企業(yè)可以采用存貨前期的平均價(jià)格，也可以采用最近一批購(gòu)進(jìn)存貨的采購(gòu)價(jià)格作為存貨的預(yù)估實(shí)際價(jià)格。雖然企業(yè)不可能預(yù)估得與實(shí)際情況完全一致，但這種會(huì)計(jì)處理方式比原方法能夠使存貨發(fā)出成本更符合實(shí)際情況。
