新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)，所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按暫估價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工決算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需調(diào)整原已計(jì)提的折舊額”。本人認(rèn)為。該規(guī)定會(huì)給企業(yè)調(diào)整前后期利潤提供空間。
[例]甲企業(yè)2006年12月自行建造生產(chǎn)線，已竣工交付使用，但未辦理結(jié)算，共發(fā)生成本58萬元，采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用壽命10年，處置時(shí)估計(jì)發(fā)生處置費(fèi)用2萬元，沒有殘值。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，2006年12月應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)
600000
貸：在建工程
580000
預(yù)計(jì)處置費(fèi)用
20000
2007年該生產(chǎn)線計(jì)提折舊的處置：
折舊費(fèi)=600000÷10=60000(元)
借：制造費(fèi)用
60000
貸：累計(jì)折舊
60000
2008年6月對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行結(jié)算，總結(jié)算價(jià)為77萬元，則：
折舊費(fèi)=600000／10×2+770000-90000／8.5×12×0.5×12=70000(元)
借：固定資產(chǎn)
170000
貸：在建工程
170000
借：制造費(fèi)用
30000
貸：累計(jì)折舊
30000
2008年12月：
借：制造費(fèi)用
40000
貸：累計(jì)折舊
40000
2009年12月折舊的會(huì)計(jì)處理：
折舊費(fèi)=(770000-130000)÷8=80000(元)
借：制造費(fèi)用
80000
貸：累計(jì)折舊
80000
以后年度計(jì)提折舊的方式均與2009年相同。
筆者認(rèn)為，在沒有辦理竣工結(jié)算前，在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)人賬并計(jì)提折舊，其估計(jì)金額同最后的實(shí)際結(jié)算金額肯定會(huì)有所差別，而估計(jì)金額的準(zhǔn)確性來自于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。如果會(huì)計(jì)人員將估計(jì)金額提高，而最后結(jié)算金額少于估計(jì)金額，定會(huì)造成結(jié)算之前的期間利潤偏低；如果會(huì)計(jì)人員將估計(jì)金額降低，而最后結(jié)算金額高于估計(jì)金額，定會(huì)造成結(jié)算之前的期間利潤偏高。采用現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法，則會(huì)由于估計(jì)金額的不準(zhǔn)確影響到結(jié)算以后會(huì)計(jì)利潤的準(zhǔn)確性。如果將“待辦理竣工決算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額”改為“待辦理竣工決算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價(jià)值，并按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。且規(guī)定達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)的暫估入賬價(jià)值與辦理竣工決算手續(xù)后的實(shí)際入賬價(jià)值差額大于10％為會(huì)計(jì)差錯(cuò)(10％只是筆者想法，差額比例值得商榷)”。另外需考慮達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)的暫估入賬價(jià)值是否加上到辦理竣工決算手續(xù)時(shí)將發(fā)生的現(xiàn)金流出，這樣達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)的暫估入賬價(jià)值與辦理竣工決算手續(xù)時(shí)的實(shí)際入賬金額差額就會(huì)比較小。對(duì)相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的利潤影響也會(huì)較小，從而對(duì)企業(yè)利用其調(diào)整會(huì)計(jì)期間的利潤起到一定的控制作用。
基于上述觀點(diǎn)，上例的會(huì)計(jì)處理則為：
2006年12月的會(huì)計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)
600000
貸：在建工程
580000
預(yù)計(jì)處置費(fèi)用
20000
2007年該生產(chǎn)線計(jì)提折舊的處置：
折1日費(fèi)=600000÷10=60000(元)
借：制造費(fèi)用
60000
貸：累計(jì)折舊
60000
2008年6月：
折舊費(fèi)=600000÷(10×2)=30000(元)
借：固定資產(chǎn)
170000
貸：在建工程
170000
借：制造費(fèi)用
30000
貸：累計(jì)折舊
30000
2008年6月結(jié)算價(jià)與暫估價(jià)的差額為17萬元(77-60)，比例為22.08％(17／77)，超出了10％，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正。假定不考慮所得稅，則2007年1月到2008年6月應(yīng)提折舊費(fèi)為115500元[770000÷(10x12)×18]，與按暫估價(jià)值的折舊相差25500元(115500-90000)，應(yīng)調(diào)整以前年度損益。
借：以前年度損益調(diào)整
25500
貸：累計(jì)折舊
25500
2008年12月的折舊費(fèi)=770000-115500／8.5×12×0.5×12=38500(元)
借：制造費(fèi)用
38500
貸：累計(jì)折舊
38500
2009年12月的折舊額=(770000-115500-38500)÷8=77000(元)
借：制造費(fèi)用
77000
貸：累計(jì)折舊
77000
以后年度計(jì)提折舊的方式均與2009年相同。
通過上述兩種會(huì)計(jì)處理方式的對(duì)比可以看到，在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)辦理竣工結(jié)算后的折舊方式采用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方式進(jìn)行調(diào)整更符合配比原則，且使企業(yè)各年度的利潤更為準(zhǔn)確。
