隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善以及各管理當(dāng)局對(duì)中小企業(yè)的作用、地位的認(rèn)識(shí)不斷增強(qiáng)，加之小企業(yè)自身的多樣性和經(jīng)營(yíng)上的靈活性，各個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境更有利于小企業(yè)的成長(zhǎng)壯大，因此越來(lái)越多的中小企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生，小企業(yè)的發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的階段。小企業(yè)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)繁榮的重要力量，但制約小企業(yè)發(fā)展的一些障礙仍然存在，因此，研究小企業(yè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題一直是管理當(dāng)局關(guān)注的領(lǐng)域。
一、我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的必要性
(一)我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)小企業(yè)多處于創(chuàng)業(yè)階段和成長(zhǎng)初期，發(fā)展迅速，與其他大中型企業(yè)相比，有著自身的特點(diǎn)，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，經(jīng)營(yíng)方式靈活；不在或主要不在資本市場(chǎng)上籌集資金；所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)沒(méi)有分離；管理結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，管理效率較低等。這些一般特點(diǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)決定了小企業(yè)的會(huì)計(jì)特性。一般情況下，小企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作十分薄弱，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露要求相對(duì)簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)信息需求同大型企業(yè)租上市公司相比存在著較大的差別。如果要求小企業(yè)同大型企業(yè)一樣按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，對(duì)小企業(yè)來(lái)說(shuō)則是一個(gè)沉重的負(fù)擔(dān)，易造成小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載。
(二)我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的必要性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的超載通常與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的擴(kuò)展相聯(lián)系，數(shù)量過(guò)多，過(guò)于狹窄以及缺乏彈性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)給會(huì)計(jì)人員的實(shí)際工作以及財(cái)務(wù)信息對(duì)用戶和企業(yè)進(jìn)行決策的價(jià)值帶來(lái)嚴(yán)重的影響，在應(yīng)用時(shí)令人無(wú)所適從。引起準(zhǔn)則超載的因素很多，其出發(fā)點(diǎn)是為了更好地滿足眾多用戶的需求，需要更為詳盡的準(zhǔn)則和披露，從而以減少過(guò)多的判斷和與會(huì)計(jì)原則相涉的訴訟數(shù)量，但結(jié)果卻使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在數(shù)量、復(fù)雜程度以及專業(yè)性方面都有所增加，給實(shí)際操作帶來(lái)不便。準(zhǔn)則超載的問(wèn)題之一，就是對(duì)所有的企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一的準(zhǔn)則要求，沒(méi)有對(duì)大中型企業(yè)和小企業(yè)之間進(jìn)行合理的區(qū)分，從而大大增加了其編制財(cái)務(wù)報(bào)表的成本。對(duì)此，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)特設(shè)委員會(huì)對(duì)各種應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則超載的方法做出總結(jié)，既有建立披露和計(jì)量的方法，又有采取公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的變通方法。其中，針對(duì)小型企業(yè)制定一套單獨(dú)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，實(shí)行披露和計(jì)量方法的差別報(bào)告可能是解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載問(wèn)題的較好選擇。目前我國(guó)還沒(méi)有發(fā)布單獨(dú)適用于小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2006年新發(fā)布的39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成功地實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，但它僅適用于上市公司等大中型企業(yè)。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制日趨完善和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大背景下，其并不能滿足小企業(yè)信息使用者的需求，同時(shí)也會(huì)造成這類小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)不統(tǒng)一，企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性降低。因此，針對(duì)我國(guó)小企業(yè)單獨(dú)制定一套具有前瞻性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的發(fā)展具有指導(dǎo)意義。
二、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的研究歷程
(一)問(wèn)題提出早在1952年，以George.O.May為首的會(huì)計(jì)師、律師和商人組成的團(tuán)體在一份報(bào)告中稱“公眾利益并不要求將其應(yīng)用于成百上千的小企業(yè)，這些企業(yè)的管理者和所有者是緊密結(jié)合的。一些要求似乎只對(duì)少數(shù)公開(kāi)發(fā)行證券的大公司合適”。他還補(bǔ)充到“會(huì)計(jì)這類企業(yè)提供的服務(wù)很重要，這與提供給大型公開(kāi)募股公司的服務(wù)是不同的”。自此，對(duì)小企業(yè)采用有差別的披露和計(jì)量開(kāi)始走入人們的視線。
(二)發(fā)展概況近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各國(guó)逐漸認(rèn)識(shí)到中小企業(yè)的重要性及中小企業(yè)的特殊性，且由于IASB的前身――國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IAS)并沒(méi)有聲明其制定的準(zhǔn)則僅適用于或者主要適用于公開(kāi)資本市場(chǎng)上交易的上市公司，導(dǎo)致許多發(fā)達(dá)國(guó)家和某些較小的新興經(jīng)濟(jì)發(fā)展中國(guó)家的所有企業(yè)均要求使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一部分企業(yè)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于效益。因此，有關(guān)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題一直是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)等國(guó)際專業(yè)組織和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)非常關(guān)注的領(lǐng)域，制定一套能夠普遍遵循在世界范圍內(nèi)通用的中小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)勢(shì)在必行。2001年9月10－12日，聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專家組(ISAR)在日內(nèi)瓦召開(kāi)的第18次會(huì)議上，將討論和研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)國(guó)際指南作為會(huì)議的重點(diǎn)，各國(guó)專家代表圍繞中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的必要性、中小企業(yè)的分層標(biāo)準(zhǔn)、中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的指導(dǎo)思想等問(wèn)題進(jìn)行了深入討論。我國(guó)政府也參加此次會(huì)議的召開(kāi)，對(duì)加強(qiáng)中小企業(yè)會(huì)計(jì)研究的建設(shè)問(wèn)題有深遠(yuǎn)的借鑒意義。2004年6月24日，IASB發(fā)布了《制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想》的第一份討論稿，其目的是確定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是否應(yīng)當(dāng)為中小企業(yè)制定特殊的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，為明確非公眾會(huì)計(jì)責(zé)任主體提供一個(gè)參考框架。在2005年10月舉行的公開(kāi)圓桌會(huì)議上，參會(huì)者對(duì)中小企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量中可能予以簡(jiǎn)化的方面進(jìn)行了討論，包括遞延所得稅：不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的重估模式和減值跡象、資產(chǎn)組部分和殘值；生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的公允價(jià)值模式以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表；租賃分類和計(jì)量；雇員福利的設(shè)定收益計(jì)劃；企業(yè)合并中商譽(yù)減值和無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)；使用價(jià)值的計(jì)量和現(xiàn)金產(chǎn)出單元；金融工具公允價(jià)值計(jì)量、套期和終止確認(rèn)；以股份為基礎(chǔ)支付的計(jì)量問(wèn)題；金融工具的債權(quán)和分類等，該會(huì)議的討論內(nèi)容形成一份草案，為2006年1月的征求意見(jiàn)稿做好了準(zhǔn)備。2007年2月，IASB正式發(fā)布中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿并于同年4月發(fā)布了一份對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的概要，該征求意見(jiàn)稿是在完整的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基礎(chǔ)上制定的。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基于使用者需求和成本效益的考慮作出了適當(dāng)簡(jiǎn)化，但是該意見(jiàn)稿僅以員工人數(shù)在50名或以上的公司為基礎(chǔ)界定中小企業(yè)，未做出權(quán)威性的定義。IASB認(rèn)為任何使用中小企業(yè)準(zhǔn)則的國(guó)家都需要根據(jù)自身情況，這為2009年正式發(fā)布中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)。2009年7月9日，IASB正式發(fā)布了適用于中小主體的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則――《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱國(guó)際新準(zhǔn)則)，并于當(dāng)日生效，該準(zhǔn)則嚴(yán)格界定了其適用主體，大體從刪減與中小主體不相關(guān)的主題；會(huì)計(jì)政策的選擇；會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量以及披露的范圍和語(yǔ)言等五個(gè)方面對(duì)完全國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表做了簡(jiǎn)化，進(jìn)一步減輕了中小主體執(zhí)行準(zhǔn)則的負(fù)擔(dān)，并每三年對(duì)其進(jìn)行修訂。
三、我國(guó)制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示
(一)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍我國(guó)根據(jù)企業(yè)的規(guī)模和性質(zhì)將企業(yè)劃分為大型企業(yè)、中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)。其中，微型企業(yè)是指雇員在8人以下的具有法人資格的企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)以及工商登記注冊(cè)和個(gè)體和家庭經(jīng)濟(jì)組織等，廣義的小型企業(yè)包括微型企業(yè)。對(duì)于微型企業(yè)，由于其規(guī)模很小，納稅多采用定稅制，不需要查賬征收，且一般情況下，企業(yè)無(wú)專職會(huì)計(jì)人員核算，沒(méi)有必要提供財(cái)務(wù)報(bào)表。筆者認(rèn)為，我國(guó)制定小企業(yè)準(zhǔn)則中不應(yīng)當(dāng)包括微型企業(yè)，這里所指的小型企業(yè)是指狹義的小型企業(yè)。從我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范從企業(yè)規(guī)模角度來(lái)看，大型企業(yè)和中型企業(yè)合在一起規(guī)范的，兩者都適用于新會(huì)
計(jì)準(zhǔn)則，因此，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍僅限于狹義的小型企業(yè)。
(二)小企業(yè)的界定問(wèn)題對(duì)小型企業(yè)的界定歷來(lái)是一個(gè)充滿爭(zhēng)議的問(wèn)題，也是制定小企業(yè)準(zhǔn)則的前提和基礎(chǔ)，主要可以從定性和定量?jī)蓚€(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分。國(guó)際新準(zhǔn)則中將其界定為具有以下兩個(gè)特征的中小主體：不負(fù)有公共受托責(zé)任；需要向外部使用者公布一般用途的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中外部使用者包括不直接經(jīng)營(yíng)企業(yè)的所有者、現(xiàn)在或潛在的債權(quán)人以及信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等。同時(shí)提出，如果主體持有債務(wù)性或權(quán)益性工具已在公開(kāi)市場(chǎng)交易或者未在公眾市場(chǎng)交易正準(zhǔn)備發(fā)行或者以信托方式持有廣大外部人士的資產(chǎn)也將視為負(fù)有公共受托責(zé)任。這里IASB沒(méi)有規(guī)定數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，而是更多的考慮了企業(yè)的性質(zhì)，偏向于從定性角度來(lái)劃分。我國(guó)在《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》中主要根據(jù)企業(yè)職工人數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等三方面的定量指標(biāo)，對(duì)不同行業(yè)加以規(guī)定，且該標(biāo)準(zhǔn)僅適用于工業(yè)，建筑業(yè)，交通運(yùn)輸業(yè)等。筆者認(rèn)為，對(duì)于小企業(yè)的界定，可以參照新國(guó)際準(zhǔn)則，從小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性原則和成本效益角度考慮，以是否負(fù)有公共受托責(zé)任來(lái)劃分，既考慮到了資金籌集的標(biāo)準(zhǔn)劃分，又涵蓋了對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一類與公共利益密切相關(guān)企業(yè)的界定問(wèn)題的解決。正如國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)副主席胡安・約瑟・費(fèi)文・德瓦勒在第三屆注冊(cè)會(huì)計(jì)師論壇上的舉例，“目前正在探討制作衣服的最好布料，那么，沒(méi)有人會(huì)說(shuō)布料的好壞取決于需要做衣服的人的尺碼，相反，我們的分析將集中于所要制作的衣服的用途”。同理，如果在分析時(shí)決定哪種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是適當(dāng)?shù)模敲捶治鰬?yīng)該集中于信息的用途而非企業(yè)的規(guī)模。因此，中小企業(yè)界定的關(guān)鍵并不在于企業(yè)規(guī)模大小，而主要集中在提供財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息的需求上，即從性質(zhì)上考慮其與大中型企業(yè)會(huì)計(jì)處理和披露的差異之處。
(三)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式制定的選擇小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的選擇有很多種，大體可分為三類：將小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相并列，有著自己的理論基礎(chǔ)；作為一個(gè)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循同一基本準(zhǔn)則；對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化，即在現(xiàn)有準(zhǔn)則后增加一項(xiàng)小企業(yè)的應(yīng)用要求。這三類方法各有利弊。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在整個(gè)體系中扮演著概念框架的角色。筆者以為，盡管小企業(yè)和大中型企業(yè)在會(huì)計(jì)處理和披露要求上存在差異，但在會(huì)計(jì)基本假設(shè)、信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素定義和確認(rèn)等內(nèi)在的基本問(wèn)題上和大中型企業(yè)基本一致，并無(wú)本質(zhì)上的差別，所以在建立小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)可采用第二種模式，這也與國(guó)際新準(zhǔn)則的做法一致，既簡(jiǎn)化小企業(yè)在向大中型企業(yè)過(guò)渡時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇和會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，又降低了制定準(zhǔn)則的成本。
(四)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的簡(jiǎn)化小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在滿足其信息使用者的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量的簡(jiǎn)單、易懂，便于使用，著眼于減輕小企業(yè)的負(fù)擔(dān)，可以直接將小企業(yè)在會(huì)計(jì)上區(qū)別于大企業(yè)的地方識(shí)別出來(lái)加以規(guī)范，大體從以下兩個(gè)方面考慮。一是減少準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)科目，將現(xiàn)有準(zhǔn)則體系中所規(guī)范的與小企業(yè)無(wú)關(guān)交易和事項(xiàng)不納入小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。鑒于準(zhǔn)則的適用范圍，將與小企業(yè)無(wú)關(guān)的會(huì)計(jì)主題不納入準(zhǔn)則，如股份支付、每股收益、套期保值、分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)方披露等，減化準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)科目。二是對(duì)納入小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中交易事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)進(jìn)行適度的簡(jiǎn)化。考慮到我國(guó)小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)薄弱，首先，準(zhǔn)則應(yīng)簡(jiǎn)化對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、長(zhǎng)期股權(quán)投資、融資租賃、職工薪酬、借款費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算以及相應(yīng)的披露要求。其次，準(zhǔn)則應(yīng)盡量減少小企業(yè)使用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價(jià)值等需涉及估算資產(chǎn)價(jià)值等財(cái)務(wù)管理方面知識(shí)，或主觀性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，并限制部分會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇，如金融工具的選擇與分類，無(wú)形資產(chǎn)使用壽命不確定的劃分等。最后，對(duì)于小企業(yè)不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，如非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并等，可參照現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但需要根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求進(jìn)行簡(jiǎn)化，符合小企業(yè)的成本效益和會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求。
當(dāng)今，小企業(yè)發(fā)展迅速，尤其是在高科技領(lǐng)域，在制定小企業(yè)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)充分考慮小企業(yè)向大中型企業(yè)過(guò)渡，關(guān)注準(zhǔn)則的靈活性和擴(kuò)展性；小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，會(huì)使一個(gè)國(guó)家存在兩種不同的準(zhǔn)則，審計(jì)人員和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審計(jì)成本將因此而增高；隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，新準(zhǔn)則需不斷的修訂和增補(bǔ)，在順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的同時(shí)，還應(yīng)避免由此帶來(lái)的準(zhǔn)則超載問(wèn)題。另外，我國(guó)還應(yīng)多參與和交流有關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，使得國(guó)際上在制定準(zhǔn)則時(shí)能考慮到我國(guó)小企業(yè)發(fā)展的特殊性，避免只是被動(dòng)接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
