新準(zhǔn)則規(guī)定，在成本法下被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額。投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)應(yīng)作為投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資。以后年度，被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位在接受投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益的，對(duì)于超過(guò)部分，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分作為投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。具體計(jì)算公式為：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(投資后至本年末或本期末止被投資企業(yè)累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益)×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額。
2009年全國(guó)會(huì)計(jì)職稱考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》通過(guò)舉例對(duì)上述含義進(jìn)行了說(shuō)明，筆者發(fā)現(xiàn)例題存在一些問題?，F(xiàn)對(duì)2009年全國(guó)會(huì)計(jì)職稱考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第118頁(yè)的例題作如下分析：
[例1]甲公司2003年1月1日以800萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司3％的股份，購(gòu)買過(guò)程中支付相關(guān)稅費(fèi)3萬(wàn)元。乙公司為一家未上市的民營(yíng)企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格且公允價(jià)值無(wú)法可靠確定。甲公司在取得該部分投資后，未以任何方式參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。甲公司在取得投資以后，被投資單位乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況如表1。
對(duì)于上述業(yè)務(wù)，教材作如下處理：
2003年取得投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8030000
貸：銀行存款 8030000
2003年從乙公司取得利潤(rùn)
借：銀行存款 270000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 270000
2004年從乙公司取得利潤(rùn)
借：銀行存款 480000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 180000
投資收益 300000
應(yīng)沖減投資成本的金額
=(9000000+16000000-10000000)×3％-270000=180000(元)
2003年和2004年收到股利時(shí)都需沖減成本，但這兩年沖減投資成本的性質(zhì)不同。在例1中，2003年1月1日甲公司購(gòu)入乙公司3％的股份時(shí)，乙公司尚未宣告分派股利，因此無(wú)法確定所支付的買價(jià)中究竟包含多少應(yīng)收未收的股利或利潤(rùn)，只能暫時(shí)全部計(jì)入投資成本。2003年宣告分派2002年度的股利時(shí)再調(diào)整投資成本，在本例中調(diào)整后的投資成本是776萬(wàn)元(803－27)。2003年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，但2004年分派2003年度股利時(shí)發(fā)放的股利達(dá)到了1600萬(wàn)元，多分的600萬(wàn)元股利屬于投資前的未分配利潤(rùn)，甲公司按比例分享的投資前未分配利潤(rùn)18萬(wàn)元實(shí)際上已經(jīng)包含在投資成本中。會(huì)計(jì)上把投資方累計(jì)實(shí)際收到的股利大于購(gòu)買日起被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈收益中投資方所占份額的差額稱之為清算性股利，它屬于被投資企業(yè)接受投資前的未分配利潤(rùn)。對(duì)投資方而言，這部分清算性股利收到時(shí)應(yīng)該調(diào)整股權(quán)投資成本。
至此教材的處理方法似乎沒有問題。但是如果分派股利數(shù)小于上一年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，則教材處理思路將存在問題。假設(shè)2004年分派2003年度股利時(shí)發(fā)放股利800萬(wàn)元，那么2003年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和分派的利潤(rùn)之差為200萬(wàn)元，增加未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元，不存在分派清算性股利的問題，因此不需調(diào)整股權(quán)投資成本。2004年底，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的余額也就是調(diào)整后的股權(quán)投資成本應(yīng)是776萬(wàn)元(803-27)，累計(jì)確認(rèn)的投資收益為24萬(wàn)元。而按照2009年全國(guó)會(huì)計(jì)職稱考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第118頁(yè)例子所提供的處理方法進(jìn)行處理時(shí)，處理結(jié)果如下：
應(yīng)沖減投資成本的金額
=(9000000+8000000-10000000)×3％-270000=-60000(元)
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額=240000+60000=300000(元)
編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000
應(yīng)收股利 240000
貸：投資收益 300000
上述分錄登記入賬后，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的余額為782萬(wàn)元(803-27+6)，累計(jì)確認(rèn)的收益為30萬(wàn)元。兩種方法處理的結(jié)果不同，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的余額和累計(jì)確認(rèn)的收益都相差6萬(wàn)元。筆者認(rèn)為，教材存在理論偏差，它混淆了投資當(dāng)年收到的股利和清算性股利的區(qū)別。這兩種股利的共同點(diǎn)是都需要沖減股權(quán)投資成本。區(qū)別在于：投資當(dāng)年收到的股利是對(duì)暫估入賬的股權(quán)投資成本的調(diào)整，而清算性股利是收回已確定的股權(quán)投資成本。在成本法下，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶而言，如果不存在清算性股利，那么長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的余額應(yīng)該保持不變，始終保持初始投資成本或調(diào)整后的初始投資成本；如果發(fā)放了清算性股利，那么長(zhǎng)期股權(quán)投資余額不斷發(fā)生變化，其余額表示尚未收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
例1中，如果將2004年度發(fā)放的2003年度的股利改成800萬(wàn)元，那么按照教材方法進(jìn)行處理后，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的余額就成為782萬(wàn)元。然而這部分股份包含股利的購(gòu)買成本是803萬(wàn)元，扣除應(yīng)發(fā)放股利后的購(gòu)買成本也就是調(diào)整后的初始成本為776萬(wàn)元，由于企業(yè)沒有發(fā)放清算性股利，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資成本應(yīng)該是776萬(wàn)元。從前面的分析可以看出，被投資企業(yè)接受投資當(dāng)年發(fā)放的股利屬于對(duì)投資成本的調(diào)整，因此不應(yīng)納入清算性股利計(jì)算范圍。教材在計(jì)算確認(rèn)清算性股利時(shí)將投資當(dāng)年發(fā)放的股利也包括在內(nèi)，混淆了對(duì)投資成本進(jìn)行調(diào)整的股利和清算性股利這兩者的區(qū)別。由于企業(yè)發(fā)放清算性股利，使得長(zhǎng)期股權(quán)投資余額低于初始投資成本，這個(gè)余額表示企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的剩余成本。清算性股利可以通過(guò)以后年度利潤(rùn)彌補(bǔ)，彌補(bǔ)清算性股利意味著原來(lái)被沖減的投資成本應(yīng)該予以恢復(fù)，但是恢復(fù)后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額不能超過(guò)股權(quán)成本的初始成本(或調(diào)整后的初始成本)。投資當(dāng)年收到的股利是對(duì)投資成本的調(diào)整，這種調(diào)整發(fā)生以后，初始成本不再發(fā)生變化(除非發(fā)生清算性股利)。
[例2]A公司2007年1月1日購(gòu)入B公司5％計(jì)100萬(wàn)股股份，買價(jià)600萬(wàn)元。B公司每年3月1日宣告分派股利。如表2。
(1)2007年購(gòu)入股份
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000000
貸：銀行存款 6000000
(2)2007年收到股利45萬(wàn)元，這是對(duì)2006年度實(shí)現(xiàn)的凈收益所作的利潤(rùn)分派，屬于購(gòu)入時(shí)尚未宣告發(fā)放的股利，應(yīng)沖減股權(quán)投資成本。編制如下會(huì)計(jì)分錄
借：銀行存款 450000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 450000
(3)2008年收到分派的2007年度股利60萬(wàn)元，需要注意的是，B公司接受投資后累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈收益為1000萬(wàn)元，累計(jì)分派的股利為1200萬(wàn)元，清算性股利200萬(wàn)元，因此A公司按比例收到的清算性股利應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 600000
貸：投資收益 500000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 100000
(4)2009年收到分派的2008年度股利25萬(wàn)元，B公司接受投資后累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈收益為1800萬(wàn)元，累計(jì)分派的股利為1700萬(wàn)元，無(wú)清算性股利(2008年發(fā)放2007年度股利時(shí)出現(xiàn)清算性股利200萬(wàn)元，但2008年實(shí)現(xiàn)凈收益800萬(wàn)元，而2009年發(fā)放上年股利時(shí)只發(fā)放500萬(wàn)元，剩余的未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)了以前年度的清算性股利200萬(wàn)元。因此從累積的角度看，B公司已經(jīng)沒有發(fā)放清算性股利)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的余額應(yīng)該反映調(diào)整后的初始投資成本555萬(wàn)元，而2008年底該賬戶的余額為545萬(wàn)元，因此應(yīng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶10萬(wàn)元，編制如下分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100000
銀行存款 250000
貸：投資收益 350000
至此，累計(jì)確認(rèn)的投資收益為85萬(wàn)元，由于沒有清算性股利，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額仍然為555萬(wàn)元，也就是調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。如按教材進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，處理過(guò)程如下：
應(yīng)沖減投資成本的金額
=f9000000+12000000+5000000-100013000-8000000)×5％-450000-100000=-150000(元)
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額=250000+30000=280000(元)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150000
銀行存款 250000
貸：投資收益 400000
上述分錄登記入賬后，長(zhǎng)期股權(quán)投資余額為560萬(wàn)元，累積確認(rèn)投資收益90萬(wàn)元，按教材處理后結(jié)果與成本法含義相悖。
