摘 要：
關(guān)鍵詞：
價(jià)值鏈管理理論，已在很多先進(jìn)企業(yè)的成本管理和戰(zhàn)略分析中得到不斷的實(shí)踐。例如作業(yè)成本管理就是基于價(jià)值鏈管理的基礎(chǔ)上而產(chǎn)生的。由于篇幅限制，本文無(wú)法對(duì)價(jià)值鏈管理進(jìn)行深入研討，因此僅就基于價(jià)值鏈的企業(yè)成本分析進(jìn)行簡(jiǎn)略探討，意在引發(fā)同行的興趣和思考，從而推動(dòng)價(jià)值鏈管理理論在企業(yè)實(shí)務(wù)管理中得到逐步不斷的運(yùn)用。
一、傳統(tǒng)成本管理的局限性
傳統(tǒng)的成本管理方法僅將產(chǎn)品的成本定義為產(chǎn)品的制造成本，即只包括產(chǎn)品的直接材料成本、直接人工成本和應(yīng)分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用等間接成本，并將應(yīng)分?jǐn)偟拈g接成本按照一定生產(chǎn)量量度標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)品中進(jìn)行成本分配。而將其他費(fèi)用放在管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等業(yè)務(wù)費(fèi)用中，作為期間費(fèi)用處理，并認(rèn)為這部分費(fèi)用與當(dāng)期產(chǎn)品的生產(chǎn)無(wú)關(guān)。
當(dāng)單一產(chǎn)品或相似產(chǎn)品的生產(chǎn)達(dá)到最優(yōu)的生產(chǎn)效率，或者間接成本相對(duì)于直接材料、直接人工成本數(shù)額來(lái)說(shuō)相對(duì)較小時(shí)，制造費(fèi)用即使按照直接材料數(shù)量、直接人工工時(shí)、直接機(jī)器工時(shí)、產(chǎn)量或其他數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，都不會(huì)產(chǎn)生大的偏差和問(wèn)題。但隨著產(chǎn)品組合和產(chǎn)品多樣化的增加，以及隨著生產(chǎn)自動(dòng)化的發(fā)展，間接成本在生產(chǎn)成本中的比重增大，構(gòu)成內(nèi)容也呈現(xiàn)復(fù)雜化的趨勢(shì)，這時(shí)候如果按照數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本就會(huì)產(chǎn)生成本的扭曲。例如傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)間接制造成本采用簡(jiǎn)單的直接人工工時(shí)、直接機(jī)器工時(shí)等數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，但在形成制造成本的過(guò)程中，有相當(dāng)一部分的發(fā)生是與數(shù)量無(wú)關(guān)的，產(chǎn)量大的產(chǎn)品并不必然消耗更多的間接成本。這些與數(shù)量無(wú)關(guān)的間接成本若按數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，就會(huì)使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲。這樣的成本管理系統(tǒng)必將產(chǎn)生錯(cuò)誤的成本結(jié)論，經(jīng)營(yíng)決策層若采用這樣的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)進(jìn)行決策，則有可能造成經(jīng)營(yíng)決策的重大失誤，嚴(yán)重時(shí)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略失敗使企業(yè)遭受巨大損失。
此外，在傳統(tǒng)的成本管理方法下，成本控制的方法主要是通過(guò)減少支出、降低成本來(lái)實(shí)現(xiàn)的，由此產(chǎn)生的后果就是企業(yè)只將成本管理的重點(diǎn)放在了降低產(chǎn)品的制造費(fèi)用上，而忽略了其他的間接費(fèi)用。這樣的成本控制方法，很容易造成產(chǎn)品制造費(fèi)用下降了，但其他間接費(fèi)用上升，或者帶來(lái)產(chǎn)品質(zhì)量品質(zhì)的下降等不良后果，容易造成整體經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)沒(méi)有得到提升，甚至對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展造成危害。舉例而言，如果企業(yè)為了控制成本，盲目的縮減研發(fā)成本支出，那么就有可能損害企業(yè)的技術(shù)先進(jìn)性，使企業(yè)缺乏競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；而如果片面降低產(chǎn)品質(zhì)量檢測(cè)等質(zhì)量控制成本，則有可能會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量下降、退貨率增加，產(chǎn)品索賠費(fèi)用提高，直至影響產(chǎn)品的銷售，最終受損害的還是企業(yè)本身。
傳統(tǒng)成本管理的上述局限性，現(xiàn)在在業(yè)界已經(jīng)得到了大家的共識(shí)和認(rèn)可。而價(jià)值鏈管理理論的出現(xiàn)，有效的解決了傳統(tǒng)成本管理方法的缺陷和局限性。近年來(lái)，價(jià)值鏈管理理論在企業(yè)成本管理中的運(yùn)用被越來(lái)越多的企業(yè)關(guān)注和接受。
二、價(jià)值鏈及價(jià)值鏈成本分析框架
價(jià)值鏈最早是由美國(guó)學(xué)者邁克爾．波特提出的，他認(rèn)為“每一個(gè)企業(yè)都是用來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、交互以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種活動(dòng)的集合，所有這些活動(dòng)都可以用價(jià)值鏈表示出來(lái)”。波特所指出的價(jià)值鏈就是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)而進(jìn)行的一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組合。就是一個(gè)由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈，每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)生又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，依此轉(zhuǎn)移，直至形成最終產(chǎn)品，提供給企業(yè)外部顧客。而最終產(chǎn)品作為企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈的最后一環(huán)，凝結(jié)了各個(gè)作業(yè)鏈所形成并最終提供給顧客的價(jià)值。因此，作業(yè)鏈同時(shí)又表現(xiàn)為價(jià)值鏈，而作業(yè)耗費(fèi)與作業(yè)產(chǎn)出配比的結(jié)果，就是企業(yè)的盈利。
企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈可以被分解為主要業(yè)務(wù)和輔助業(yè)務(wù)。主要業(yè)務(wù)是指產(chǎn)品的進(jìn)貨物流、生產(chǎn)、出貨物流、營(yíng)銷和售后服務(wù)；輔助業(yè)務(wù)是為主要業(yè)務(wù)提供必要的支持，主要包括研發(fā)、采購(gòu)、人力資源管理、企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施（如一般管理、會(huì)計(jì)、安全、計(jì)劃、信息系統(tǒng)等）。企業(yè)的每種產(chǎn)品都有自己的價(jià)值鏈。
根據(jù)分析目的的不同，價(jià)值鏈包含的作業(yè)內(nèi)容也會(huì)不同。相對(duì)企業(yè)整體價(jià)值的實(shí)現(xiàn)來(lái)說(shuō)，價(jià)值鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程的各項(xiàng)作業(yè)，包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、配送等；相對(duì)某一特定過(guò)程來(lái)說(shuō)，價(jià)值鏈僅包含這一特定過(guò)程中發(fā)生的相互關(guān)聯(lián)的各項(xiàng)作業(yè)。例如，為了實(shí)現(xiàn)降低原材采購(gòu)成本這一目標(biāo)，價(jià)值鏈包含的內(nèi)容為采購(gòu)計(jì)劃的擬定、供應(yīng)商的選擇、簽訂采購(gòu)合同、運(yùn)輸、質(zhì)量檢驗(yàn)等一系列的作業(yè)，而不能僅僅指其中的某一項(xiàng)作業(yè)。由于基于不同目的的分析，價(jià)值鏈包含的作業(yè)內(nèi)容也會(huì)不同，那么價(jià)值鏈成本的分析也相應(yīng)的會(huì)有不同。對(duì)于戰(zhàn)略性盈利分析，價(jià)值鏈成本應(yīng)該包括企業(yè)在全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的成本，即產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、配送和售后服務(wù)等全部作業(yè)成本的總和。對(duì)于短期的戰(zhàn)術(shù)盈利分析，如決策是否應(yīng)該接受某一項(xiàng)產(chǎn)品訂單，則需要計(jì)算產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)成本，包括傳統(tǒng)成本管理中的制造成本和銷售費(fèi)用，那么價(jià)值鏈成本一般應(yīng)該包括生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)等作業(yè)的成本，而不包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)等作業(yè)的成本。
三、價(jià)值鏈成本分析的成本動(dòng)因
價(jià)值鏈的成本分析，首先是把價(jià)值鏈上發(fā)生的資源耗費(fèi)中的間接成本根據(jù)資源動(dòng)因分配到價(jià)值鏈所包含的各項(xiàng)作業(yè)上，形成各項(xiàng)作業(yè)成本，然后再通過(guò)對(duì)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)和計(jì)量，將各項(xiàng)作業(yè)成本分配到成本對(duì)象上，核算出成本對(duì)象的成本。成本對(duì)象可以是一種產(chǎn)品或服務(wù)，也可以是一個(gè)特定的客戶或一份訂單。
基于價(jià)值鏈的成本分析方法，引入了成本動(dòng)因這一概念。成本動(dòng)因，是指引起相關(guān)成本對(duì)象的總成本發(fā)生變動(dòng)的因素。其中，引起作業(yè)成本變動(dòng)的因素，稱為資源動(dòng)因，資源動(dòng)因?qū)⑵髽I(yè)耗費(fèi)的資源成本分配給各個(gè)有關(guān)作業(yè)；引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的因素，稱為作業(yè)動(dòng)因，作業(yè)動(dòng)因用來(lái)計(jì)量各種產(chǎn)品對(duì)作業(yè)耗用的情況，并被用來(lái)作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。
由于成本動(dòng)因是引起資源耗費(fèi)、發(fā)生成本變動(dòng)的真正原因，所以根據(jù)成本動(dòng)因?qū)ζ髽I(yè)耗費(fèi)的資源成本進(jìn)行分配，能夠更大限度的提供真實(shí)、準(zhǔn)確的成本信息。企業(yè)發(fā)生的各種間接費(fèi)用，將不再采用傳統(tǒng)成本核算方式中單一的分配基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配，而是采用不同層面的、眾多的成本動(dòng)因進(jìn)行成本分配，從而保證成本的準(zhǔn)確性。這也正是基于價(jià)值鏈的成本分析的獨(dú)到之處。
四、價(jià)值鏈成本分析的意義
傳統(tǒng)的成本管理，只側(cè)重于內(nèi)部產(chǎn)品或服務(wù)的制造過(guò)程，沒(méi)有涉及產(chǎn)品或服務(wù)成本發(fā)生的全部過(guò)程，僅以制造成本的本身控制為主，較少?gòu)恼麄€(gè)企業(yè)系統(tǒng)的角度探討引發(fā)企業(yè)成本的動(dòng)因。利用傳統(tǒng)的成本數(shù)據(jù)實(shí)施成本控制，進(jìn)行決策，往往具有很大的局限性。而基于價(jià)值鏈的成本分析，將滿足顧客的價(jià)值需求作為起點(diǎn)，將為顧客提供價(jià)值增值的整個(gè)活動(dòng)過(guò)程作為分析對(duì)象，強(qiáng)調(diào)降低或消除不能給顧客價(jià)值增值的活動(dòng)。站在整個(gè)價(jià)值鏈的角度進(jìn)行分析，可以從整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的角度更清晰的理解成本構(gòu)成的機(jī)理，避免了片面割裂成本形成的原因。
基于價(jià)值鏈成本分析，站在企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)值創(chuàng)造的角度系統(tǒng)整體的思考和分析成本問(wèn)題，由于涉及產(chǎn)品或服務(wù)的全部成本，是一種更寬基礎(chǔ)的成本分析，因此也被稱為戰(zhàn)略成本分析。企業(yè)管理人員能夠?qū)唧w的產(chǎn)品和服務(wù)，從宏觀上和微觀上了解企業(yè)的成本狀況和相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而可以分析價(jià)值鏈中每種業(yè)務(wù)是優(yōu)勢(shì)還是劣勢(shì)，并在這一基礎(chǔ)上進(jìn)行相關(guān)決策。
降低成本是生產(chǎn)成本分析的終極目標(biāo)。價(jià)值鏈成本分析的方法，由于關(guān)注的成本對(duì)象不僅僅是產(chǎn)品，而且包括作業(yè)。因?yàn)槌杀疽鸬闹苯雍椭饕蛩仄鋵?shí)是作業(yè)，所以通過(guò)價(jià)值鏈成本分析的作業(yè)管理，對(duì)作業(yè)進(jìn)行分析，通過(guò)計(jì)算和使用關(guān)于效率、質(zhì)量、時(shí)間的大量非財(cái)務(wù)性指標(biāo)，以研究分析作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的質(zhì)量和效率以及作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果，可以將管理引入更深層次，發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因，并從中尋找降低成本的路徑，從而解決影響成本的實(shí)質(zhì)問(wèn)題。
五、基于價(jià)值鏈的成本分析在企業(yè)管理中應(yīng)用
1、消除價(jià)值鏈中非增值成本
企業(yè)價(jià)值鏈包括包括經(jīng)營(yíng)全過(guò)程的研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、配送等各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)。而每個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)又繼續(xù)分解、細(xì)化為更具體的作業(yè)，這些作業(yè)的集合形成了企業(yè)的價(jià)值鏈。并非每個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)都能實(shí)現(xiàn)和提高客戶價(jià)值。這些不增加客戶價(jià)值的作業(yè)所耗費(fèi)的成本，是非增值成本。非增值成本并非是不必要的成本，但卻是可以通過(guò)持續(xù)改善加以消除的成本。通過(guò)對(duì)價(jià)值鏈中作業(yè)的分析，可以尋找到企業(yè)耗費(fèi)的各種非增值作業(yè)，并通過(guò)不斷改善加以消除。如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的成本，為了防止不合格產(chǎn)品流入市場(chǎng)，檢驗(yàn)作業(yè)是必須的。但檢驗(yàn)作業(yè)的成本不能增加客戶價(jià)值。通過(guò)改善，不斷提高生產(chǎn)技術(shù)和工藝水平，可以實(shí)現(xiàn)下線產(chǎn)品一次合格率達(dá)到百分之百，那么檢驗(yàn)作業(yè)就可以消除。傳統(tǒng)成本管理雖然也注重提高產(chǎn)品質(zhì)量，也注意控制和壓縮檢驗(yàn)費(fèi)用的開(kāi)支，但沒(méi)有意識(shí)到它是非增值成本，應(yīng)逐步予以消除。又如存貨庫(kù)存的作業(yè)，在企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)作業(yè)中，庫(kù)存也不會(huì)增加客戶價(jià)值。通過(guò)提高存貨周轉(zhuǎn)的計(jì)劃性，使存貨及時(shí)得到補(bǔ)充和轉(zhuǎn)移，庫(kù)存成本也可以完全得到消除。庫(kù)存作業(yè)管理的比較成功的范例如豐田公司的“零庫(kù)存”管理，就大大提高了企業(yè)的效益和競(jìng)爭(zhēng)力。
2、提高價(jià)值鏈中增值作業(yè)的效率
企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中增值作業(yè)，是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值必須的作業(yè)，這些作業(yè)能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值。增值作業(yè)過(guò)程中耗費(fèi)的成本，是增值成本。但增值成本的發(fā)生必須是企業(yè)“高效率”執(zhí)行增值作業(yè)發(fā)生的成本。通過(guò)價(jià)值鏈成本分析中對(duì)作業(yè)和成本動(dòng)因的相關(guān)數(shù)據(jù)、信息的收集，尋找出增值作業(yè)中影響效率的因素，并予以持續(xù)改進(jìn)，不斷提高增值作業(yè)效率，可以達(dá)到降低企業(yè)成本，提高客戶價(jià)值的目的。具體提高作業(yè)效率的途徑，包括作業(yè)減少、作業(yè)分享、作業(yè)選擇等，在實(shí)務(wù)中上述多種途徑往往結(jié)合起來(lái)進(jìn)行考慮。
3、通過(guò)價(jià)值鏈成本分析，指導(dǎo)制定適宜企業(yè)發(fā)展的價(jià)格戰(zhàn)略
基于價(jià)值鏈的成本分析，避免了傳統(tǒng)的成本管理方法中只能核算產(chǎn)品制造成本的成本且成本發(fā)生“扭曲”的弊端，能夠分析計(jì)算出產(chǎn)品或服務(wù)的更加貼近實(shí)際水平的全部成本。在制定產(chǎn)品價(jià)格時(shí)，有了相對(duì)準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)作為指導(dǎo)，利于企業(yè)管理者根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境制定產(chǎn)品價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)策略，與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手展開(kāi)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。
4、價(jià)值鏈流程再造
企業(yè)戰(zhàn)略管理的首要環(huán)節(jié)就是對(duì)企業(yè)的各種內(nèi)外部因素進(jìn)行戰(zhàn)略分析，從而選擇制定適宜的戰(zhàn)略。通過(guò)價(jià)值鏈分析，對(duì)外能識(shí)別并確保企業(yè)在行業(yè)或產(chǎn)業(yè)中的優(yōu)勢(shì)地位和核心地位，從而能夠在整體價(jià)值鏈顧客價(jià)值最大化的前提下，通過(guò)價(jià)值讓渡等方式結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟而形成優(yōu)勢(shì)價(jià)值鏈聯(lián)盟，以使企業(yè)確保自身的優(yōu)勢(shì)戰(zhàn)略地位。當(dāng)企業(yè)成本水平很高時(shí)，通過(guò)價(jià)值鏈成本分析，找到成本過(guò)高的原因或環(huán)節(jié)，從而采取適宜的價(jià)值鏈流程再造方式，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力：如可以通過(guò)并購(gòu)方式，將企業(yè)外部的價(jià)值流納入到企業(yè)內(nèi)部，與企業(yè)內(nèi)部原有的價(jià)值鏈進(jìn)行價(jià)值鏈整合，從而形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)；也可以利用企業(yè)外部的優(yōu)勢(shì)，將內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中成本較高的價(jià)值流外包或轉(zhuǎn)讓出去，從而保持企業(yè)具有優(yōu)勢(shì)的價(jià)值鏈作業(yè)等。價(jià)值鏈流程再造還包括改變工藝、利用自動(dòng)化差異、改變分銷渠道等多種方式，在此不再贅述。值得注意的是，企業(yè)價(jià)值鏈的一系列作業(yè)間具有相互關(guān)聯(lián)性，一個(gè)作業(yè)的改變會(huì)影響到其他作業(yè)消耗的改變。因此，在價(jià)值鏈流程再造時(shí)，要以整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的價(jià)值優(yōu)化為目標(biāo)。
