摘要：餐飲管理成本控制是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，為了有效地控制成本，避免某些環(huán)節(jié)成本控制嚴(yán)格，某些環(huán)節(jié)成本流失嚴(yán)重，導(dǎo)致總成本并沒(méi)有得到真正控制的局面，必須采用系統(tǒng)思維方法，對(duì)餐飲成本進(jìn)行全面、系統(tǒng)的控制，以堵住每一個(gè)環(huán)節(jié)、每一個(gè)部門(mén)的成本漏點(diǎn)。為此，有必要設(shè)計(jì)一個(gè)完整的餐飲成本控制體系。本文對(duì)餐飲管理成本控制系統(tǒng)的構(gòu)建路徑和成本控制系統(tǒng)組成進(jìn)行了探討。
關(guān)鍵詞：餐飲管理 成本控制 成本責(zé)任中心 利潤(rùn)責(zé)任中心 投資責(zé)任中心
一、餐飲管理成本控制系統(tǒng)的構(gòu)建路徑
（一）建立責(zé)任中心
責(zé)任中心是承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并享有一定權(quán)利和利益的企業(yè)內(nèi)部（責(zé)任）單位。它是餐飲企業(yè)內(nèi)部可在一定的范圍內(nèi)控制成本發(fā)生、收益實(shí)現(xiàn)和資金使用的組織單位。首先，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的管理體制和經(jīng)營(yíng)管理工作的需要，把所屬的各部門(mén)、各單位或者各作業(yè)劃分為若干既相互區(qū)別又相互聯(lián)系的責(zé)任中心。責(zé)任中心可以在原有的組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上進(jìn)行劃分，也可以把原有的幾個(gè)部門(mén)或幾個(gè)作業(yè)合并為一個(gè)責(zé)任中心。它可大可小，可以是單個(gè)人、可以是一個(gè)銷(xiāo)售部門(mén)、分公司、事業(yè)部，甚至是整個(gè)企業(yè)。餐飲企業(yè)為了實(shí)行有效的成本控制，應(yīng)按照統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理的原則，明確各責(zé)任單位應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、應(yīng)有的權(quán)利，促使各責(zé)任中心盡其責(zé)任協(xié)同配合實(shí)現(xiàn)企業(yè)預(yù)算總目標(biāo)。責(zé)任中心通常分為成本責(zé)任中心、利潤(rùn)責(zé)任中心和投資責(zé)任中心。
（二）確定各責(zé)任中心目標(biāo)，編制責(zé)任預(yù)算
責(zé)任中心目標(biāo)是有關(guān)責(zé)任中心在其權(quán)責(zé)范圍內(nèi)，預(yù)定應(yīng)當(dāng)完成的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)。它是把企業(yè)全面預(yù)算所確定的總目標(biāo)和任務(wù)進(jìn)行分解，為每一責(zé)任中心確定相應(yīng)的責(zé)任目標(biāo)，為每一責(zé)任中心編制相應(yīng)的責(zé)任預(yù)算，以便各責(zé)任中心了解其在實(shí)現(xiàn)企業(yè)總體目標(biāo)的過(guò)程中所應(yīng)完成的具體工作任務(wù)。具體做法是，按照責(zé)任中心逐層進(jìn)行指標(biāo)的縱向和橫向分解，并分別指定下級(jí)責(zé)任中心負(fù)責(zé)完成。每個(gè)子目標(biāo)可再劃分為更小的目標(biāo)，并指定更下一級(jí)的責(zé)任中心去完成，從而在企業(yè)內(nèi)部形成一個(gè)逐級(jí)控制，并層層負(fù)責(zé)的責(zé)任中心體系。
最后將各責(zé)任中心的指標(biāo)定量化，編制出相應(yīng)的責(zé)任預(yù)算。責(zé)任預(yù)算是指以責(zé)任中心為對(duì)象，對(duì)可控成本、收入、利潤(rùn)或投資所編制的預(yù)算。它是企業(yè)總預(yù)算的補(bǔ)充和具體化。責(zé)任預(yù)算由不同的指標(biāo)構(gòu)成，包括主要指標(biāo)和其他指標(biāo)兩部分。主要指標(biāo)是指各責(zé)任中心所涉及的考核指標(biāo)，也是必須保證實(shí)現(xiàn)的指標(biāo)。其他指標(biāo)是為保證主要指標(biāo)的完成而設(shè)定的，或是根據(jù)餐飲企業(yè)其他總目標(biāo)分解的指標(biāo)，通常有勞動(dòng)生產(chǎn)率、設(shè)備完好率、出勤率和職工培訓(xùn)等。
（三）建立責(zé)任核算系統(tǒng)
責(zé)任核算系統(tǒng)是成本控制系統(tǒng)的信息系統(tǒng)。它是一套完整的日常記錄，計(jì)算和考核有關(guān)責(zé)任預(yù)算執(zhí)行情況的信息系統(tǒng)，主要為餐飲企業(yè)進(jìn)行成本控制提供必要的參考數(shù)據(jù)和信息。具體做法有兩種；
1．“單軌制”。指的是簡(jiǎn)化日常核算，不另設(shè)專(zhuān)門(mén)的責(zé)任會(huì)計(jì)賬戶(hù)，而是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各總賬中，為各責(zé)任中心分別設(shè)立明細(xì)賬進(jìn)行登記、核算。如要將原先屬于“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的費(fèi)用項(xiàng)目按照“誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則分別劃分歸屬到采購(gòu)、驗(yàn)收、儲(chǔ)存中心、生產(chǎn)、服務(wù)、銷(xiāo)售中心等責(zé)任中心的責(zé)任成本之中，劃分時(shí)應(yīng)保證成本負(fù)擔(dān)的公平合理和相對(duì)準(zhǔn)確。
2．“雙軌制”。指的是與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分開(kāi)核算，由各責(zé)任中心指定專(zhuān)人把各中心日常發(fā)生的成本、收入以及各中心相互間的結(jié)算和轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)記入單獨(dú)設(shè)置的責(zé)任會(huì)計(jì)的賬戶(hù)內(nèi)，然后根據(jù)管理需要，定期計(jì)算盈虧。
計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和會(huì)計(jì)電算化的應(yīng)用使得企業(yè)能夠全面、動(dòng)態(tài)、明細(xì)地核算各責(zé)任中心的收入和成本并適時(shí)提供責(zé)任會(huì)計(jì)報(bào)告，便于總體管理部門(mén)及時(shí)、正確地考評(píng)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以及各責(zé)任中心有針對(duì)性地改進(jìn)措施，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果。
（四）編制責(zé)任報(bào)告
責(zé)任報(bào)告又稱(chēng)成本控制報(bào)告、業(yè)績(jī)報(bào)告，是為反映各責(zé)任中心責(zé)任預(yù)算執(zhí)行情況而編制的書(shū)面文件。其目的是將責(zé)任中心的實(shí)際成本與預(yù)算相比較，以判別成本控制業(yè)績(jī)。編制責(zé)任報(bào)告，可以幫助責(zé)任中心對(duì)預(yù)算與實(shí)際之間的差異進(jìn)行分析和比較，從而評(píng)價(jià)和考核各責(zé)任中心的工作成績(jī)和經(jīng)營(yíng)效果，并分別揭示它們?nèi)〉玫某煽?jī)和存在的問(wèn)題，以保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的貫徹執(zhí)行。
（五）責(zé)任業(yè)績(jī)考核
責(zé)任業(yè)績(jī)考核是成本控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的重要因素。它是以責(zé)任報(bào)告為依據(jù)，分析、評(píng)價(jià)各責(zé)任中心責(zé)任預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行情況，找出差距，查明原因，借以考核各責(zé)任中心成本控制效果，實(shí)施獎(jiǎng)懲，促使各責(zé)任中心積極糾正行為偏差，努力降低成本，完成成本控制預(yù)算目標(biāo)的過(guò)程。
（六）實(shí)施獎(jiǎng)懲
獎(jiǎng)懲制度是維持成本控制系統(tǒng)長(zhǎng)期有效運(yùn)行的重要手段。餐飲企業(yè)應(yīng)規(guī)定明確的獎(jiǎng)懲辦法，讓各責(zé)任中心明確業(yè)績(jī)與獎(jiǎng)懲之間的關(guān)系，知道什么樣的業(yè)績(jī)將會(huì)得到什么樣的獎(jiǎng)懲。恰當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲制度會(huì)引導(dǎo)所有員工主動(dòng)約束自己的行為，控制成本費(fèi)用，盡可能以較少的支出獲取較大的收益。
二、餐飲管理成本控制系統(tǒng)的組成
（一）成本責(zé)任中心
1.含義。所謂成本責(zé)任中心是指對(duì)成本或費(fèi)用承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心，簡(jiǎn)稱(chēng)成本中心。餐飲企業(yè)內(nèi)部凡是有成本發(fā)生，需要對(duì)成本負(fù)責(zé)，并能實(shí)施成本控制的單位，都要建立成本中心。成本中心既是餐飲企業(yè)主要成本的產(chǎn)生點(diǎn)，又是降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的關(guān)鍵點(diǎn)。成本中心的任務(wù)是在餐飲企業(yè)確定的產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量目標(biāo)下，千方百計(jì)實(shí)現(xiàn)成本降低。它包括采購(gòu)、驗(yàn)收、儲(chǔ)存；準(zhǔn)備與加工、服務(wù)、銷(xiāo)售和其他管理部門(mén)等成本中心。
2.類(lèi)型。成本中心有兩種類(lèi)型：標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費(fèi)用中心。標(biāo)準(zhǔn)成本中心是指通過(guò)技術(shù)手段可以較準(zhǔn)確地估算出成本發(fā)生額的成本中心。其典型代表是廚房、操作間等，在菜肴的生產(chǎn)過(guò)程中，每個(gè)菜品標(biāo)準(zhǔn)成本卡上都明確規(guī)定出原材料的用量標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。費(fèi)用中心是指費(fèi)用是否發(fā)生以及發(fā)生數(shù)額的多少是由管理人員決策所決定的成本中心。如宣傳特色菜肴的廣告費(fèi)用。
3.考核指標(biāo)。成本中心控制和考核的內(nèi)容是責(zé)任成本，責(zé)任成本是指特定責(zé)任中心全部的可控成本?？己酥笜?biāo)主要采用相對(duì)指標(biāo)和比較指標(biāo)，包括成本（費(fèi)用）變動(dòng)額和成本（費(fèi)用）變動(dòng)率兩個(gè)指標(biāo)。成本指標(biāo)具有很強(qiáng)的綜合性，無(wú)論哪一項(xiàng)生產(chǎn)作業(yè)或管理作業(yè)出了問(wèn)題都會(huì)引起成本失控。
4.成本中心的成本控制報(bào)告。它主要反映其責(zé)任成本的預(yù)算額、實(shí)際發(fā)生額及其差異額，并按成本或費(fèi)用的項(xiàng)目分別列示。成本控制報(bào)告應(yīng)以可控成本為重點(diǎn)，對(duì)于不可控成本可以不予列示。但為了便于了解成本中心的全貌，也可同時(shí)列示，作為成本控制報(bào)告的參考資料。
（三）利潤(rùn)責(zé)任中心
1.含義。一個(gè)責(zé)任中心，如果能同時(shí)控制生產(chǎn)和銷(xiāo)售，既要對(duì)成本負(fù)責(zé)又要對(duì)收入負(fù)責(zé)，但沒(méi)有責(zé)任或沒(méi)有權(quán)力決定該中心資產(chǎn)投資的水平，因而可以根據(jù)其利潤(rùn)的多少來(lái)評(píng)價(jià)該中心的業(yè)績(jī)，那么，該中心稱(chēng)為利潤(rùn)責(zé)任中心，簡(jiǎn)稱(chēng)利潤(rùn)中心。如企業(yè)的事業(yè)部，分店，分公司。利潤(rùn)中心往往處于企業(yè)內(nèi)部的較高層次，一般具有獨(dú)立的收入來(lái)源或能視同一個(gè)有獨(dú)立收入的部門(mén)，一般還具有獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)權(quán)。利潤(rùn)中心對(duì)成本的控制是聯(lián)系著收入進(jìn)行的，它強(qiáng)調(diào)相對(duì)成本的節(jié)約。
2.類(lèi)型。利潤(rùn)中心有兩種類(lèi)型：一種是自然的利潤(rùn)中心，它直接向企業(yè)外部出售產(chǎn)品，在市場(chǎng)上進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。例如，某餐飲公司采用事業(yè)部制，每個(gè)事業(yè)部均有銷(xiāo)售、生產(chǎn)、采購(gòu)的職能，有很大的獨(dú)立性，這些事業(yè)部就是自然的利潤(rùn)中心。另一種是人為的利潤(rùn)中心，它是指只對(duì)內(nèi)部責(zé)任中心提供產(chǎn)品或服務(wù)，而取得“內(nèi)部銷(xiāo)售收入”的利潤(rùn)中心。這種利潤(rùn)中心一般不直接對(duì)外銷(xiāo)售產(chǎn)品。成為人為利潤(rùn)中心應(yīng)具備兩個(gè)條件：一是該中心可以向其他責(zé)任中心提供產(chǎn)品或服務(wù)；二是能為該中心的產(chǎn)品確定合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，以實(shí)現(xiàn)公平交易、等價(jià)交換。
一般說(shuō)來(lái)，利潤(rùn)中心要向顧客銷(xiāo)售其大部分產(chǎn)品，并且可以自由地選擇大多數(shù)材料、商品和服務(wù)等項(xiàng)目的來(lái)源。
3.考核指標(biāo)。利潤(rùn)中心的考核指標(biāo)為利潤(rùn)，通過(guò)比較一定期間實(shí)際實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)與責(zé)任預(yù)算所確定的利潤(rùn)，可以評(píng)價(jià)其責(zé)任中心的業(yè)績(jī)。但由于成本計(jì)算方式不同，各利潤(rùn)中心的利潤(rùn)指標(biāo)的表現(xiàn)形式也不相同。（1）當(dāng)利潤(rùn)中心不計(jì)算共同成本或不可控成本時(shí)，其考核指標(biāo)是利潤(rùn)中心邊際貢獻(xiàn)總額。人為利潤(rùn)中心適合采用這種方式。利潤(rùn)中心邊際貢獻(xiàn)總額=利潤(rùn)中心銷(xiāo)售收入總額-利潤(rùn)中心可控成本總額（或變動(dòng)成本總額）。（2）當(dāng)利潤(rùn)中心計(jì)算共同成本或不可控成本時(shí)，其考核指標(biāo)包括利潤(rùn)中心邊際貢獻(xiàn)總額和利潤(rùn)中心可控利潤(rùn)總額等。自然利潤(rùn)中心適合采用這種方式。利潤(rùn)中心邊際貢獻(xiàn)總額=該利潤(rùn)中心銷(xiāo)售收入總額-該利潤(rùn)中心變動(dòng)成本總額。利潤(rùn)中心可控利潤(rùn)總額=該利潤(rùn)中心邊際貢獻(xiàn)總額-該利潤(rùn)中心固定成本。企業(yè)利潤(rùn)總額=各利潤(rùn)中心可控利潤(rùn)總額之和-企業(yè)不可分?jǐn)偟母鞣N管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。
4.利潤(rùn)中心的責(zé)任報(bào)告。利潤(rùn)中心的責(zé)任報(bào)告是對(duì)各個(gè)利潤(rùn)中心執(zhí)行責(zé)任預(yù)算情況的系統(tǒng)概括和總結(jié)。其主要形式有報(bào)表、數(shù)據(jù)分析和文字說(shuō)明等。將責(zé)任預(yù)算、實(shí)際執(zhí)行結(jié)果及其差異用報(bào)表予以列示是責(zé)任報(bào)告的基本形式。利潤(rùn)中心的利潤(rùn)差異較大時(shí)，應(yīng)在責(zé)任報(bào)告中進(jìn)行分析并寫(xiě)出說(shuō)明。通過(guò)利潤(rùn)中心的責(zé)任報(bào)告，可以了解利潤(rùn)完成的主要原因，并據(jù)以對(duì)利潤(rùn)中心的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行考評(píng)。
（四）投資責(zé)任中心
1.含義。投資責(zé)任中心是指既對(duì)成本、收入和利潤(rùn)負(fù)責(zé)，又對(duì)投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，簡(jiǎn)稱(chēng)投資中心。它是最高層次的責(zé)任中心，具有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。一般而言，大型餐飲集團(tuán)所屬的子公司、分公司、事業(yè)部往往都是投資中心。投資中心同時(shí)也是利潤(rùn)中心，它與利潤(rùn)中心的區(qū)別主要有兩個(gè)：一是權(quán)力不同，利潤(rùn)中心沒(méi)有投資決策權(quán)，而投資中心既有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策權(quán)也有投資決策權(quán)。二是考核辦法不同，考核利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)時(shí)，不進(jìn)行投入產(chǎn)出的比較；考核投資中心業(yè)績(jī)時(shí)，必須將所獲利潤(rùn)與所占用的資產(chǎn)進(jìn)行比較。在組織形式上，成本中心一般不是獨(dú)立法人，利潤(rùn)中心可以是，也可以不是獨(dú)立法人，而投資中心一般是獨(dú)立法人。
2.投資中心的考核指標(biāo)。投資中心的考核指標(biāo)主要有投資報(bào)酬率和剩余收益。（1）投資報(bào)酬率也稱(chēng)投資利潤(rùn)率，是指投資中心所獲得的利潤(rùn)與投資額之間的比率，它是全面反映投資中心各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的質(zhì)量指標(biāo)，用于綜合評(píng)價(jià)和考核投資中心的投資經(jīng)營(yíng)成果。該指標(biāo)也可以稱(chēng)為凈資產(chǎn)利潤(rùn)率。它主要說(shuō)明投資中心運(yùn)用“公司產(chǎn)權(quán)”供應(yīng)的每一元資產(chǎn)對(duì)整體利潤(rùn)貢獻(xiàn)的大小，或投資中心對(duì)所有者權(quán)益的貢獻(xiàn)程度。值得說(shuō)明的是，由于利潤(rùn)是期間性指標(biāo)，故上述投資額或總資產(chǎn)占用額應(yīng)按平均投資額計(jì)算。投資報(bào)酬率能綜合反映一個(gè)投資中心、一個(gè)企業(yè)，甚至一個(gè)行業(yè)的各個(gè)方面的全部經(jīng)營(yíng)成果。通過(guò)這項(xiàng)指標(biāo)可以在同一個(gè)企業(yè)不同的投資中心之間，或者在同行業(yè)不同企業(yè)之間進(jìn)行比較，從而做出最優(yōu)投資決策。其不足是可能會(huì)使投資中心只顧本身利益而放棄對(duì)整個(gè)企業(yè)有利的投資機(jī)會(huì)，造成投資中心的近期目標(biāo)與整個(gè)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)相背離。（2）剩余收益。剩余收益是一個(gè)絕對(duì)數(shù)指標(biāo)，是指投資中心獲得的利潤(rùn)扣減其最低投資收益后的余額。最低投資收益是投資中心的投資額（或資產(chǎn)占用額）按規(guī)定或預(yù)期的最低報(bào)酬率計(jì)算的收益。其計(jì)算公式如下：剩余收益=利潤(rùn)-投資額×預(yù)期的最低投資報(bào)酬率=投資額×（投資利潤(rùn)率-預(yù)期的最低投資報(bào)酬率）。以剩余收益作為投資中心經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，只要投資中心的某項(xiàng)投資其投資利潤(rùn)率大于預(yù)期的最低投資報(bào)酬率，那么該項(xiàng)投資便是可行的。該指標(biāo)體現(xiàn)了投入與產(chǎn)出的關(guān)系，可以保持各投資中心獲利目標(biāo)與企業(yè)總的獲利目標(biāo)達(dá)成一致。剩余收益和投資報(bào)酬率起互補(bǔ)作用。剩余收益彌補(bǔ)了投資報(bào)酬率的不足。
3.投資中心的責(zé)任報(bào)告。投資中心責(zé)任報(bào)告主要反映責(zé)任預(yù)算實(shí)際執(zhí)行情況，揭示責(zé)任預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行的差異。在揭示差異時(shí)，還必須對(duì)重大差異予以定量分析和定性分析。定量分析旨在確定差異的發(fā)生程度，定性分析旨在分析差異產(chǎn)生的原因，并根據(jù)這些原因提出改進(jìn)建議。Z
（注：本文系四川省西昌學(xué)院重點(diǎn)課題；項(xiàng)目編號(hào)：ZZSSB0704）
