摘要：本文以內(nèi)部審計為背景，從內(nèi)部審計重點領域——評價經(jīng)濟活動合法合規(guī)、目標達成程度、經(jīng)營效率高低三個方面，論述網(wǎng)絡審計證據(jù)在內(nèi)部審計中的運用，旨在研究網(wǎng)絡審計證據(jù)在內(nèi)部審計中的應用，進而加大其應用程度，最終使網(wǎng)絡審計證據(jù)在內(nèi)部審計中被賦予獨立審計證據(jù)的法律地位。
關鍵詞：網(wǎng)絡審計證據(jù) 內(nèi)部審計 合法合規(guī)
一、引言
隨著信息技術和網(wǎng)絡技術的普及和成熟，互聯(lián)網(wǎng)已成為一種具有重要影響力的新興媒體，如通過網(wǎng)絡將腐敗事件公開曝光，進而將涉嫌人員查處。這使得具有證據(jù)價值的網(wǎng)絡信息成為社會關注的重點。由于內(nèi)部審計也涉及到對合法合規(guī)、目標達成和經(jīng)營效率進行內(nèi)部監(jiān)督，審計人員也可以在內(nèi)部審計中引入網(wǎng)絡審計證據(jù)的概念，在對被審計單位的財務收支或資產(chǎn)、負債、損益的真實、合法、效益及其領導人員在其中所應承擔經(jīng)濟責任的內(nèi)部監(jiān)督中，利用網(wǎng)絡審計證據(jù)支持內(nèi)部審計結(jié)論，提出內(nèi)部審計建議。網(wǎng)絡審計證據(jù)也將成為評價經(jīng)濟活動合法合規(guī)、目標達成程度、經(jīng)營效率高低的重要依據(jù)，內(nèi)部審計人員利用信息技術和網(wǎng)絡技術環(huán)境下誕生的網(wǎng)絡證據(jù)為內(nèi)部審計實務服務可能是內(nèi)部審計的發(fā)展方向。
網(wǎng)絡審計證據(jù)在內(nèi)部審計中的應用可以為內(nèi)部審計中的重點審計領域服務，內(nèi)部審計的重點領域是評價經(jīng)濟活動合法合規(guī)、目標達成程度、經(jīng)營效率高低，再結(jié)合其他審計證據(jù)，可以得出內(nèi)部審計結(jié)論、形成內(nèi)部審計建議。
二、網(wǎng)絡審計證據(jù)的應用條件
互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展至今，已成為一種具有重要影響力的新興媒體，由此產(chǎn)生的網(wǎng)絡審計證據(jù)是以計算機為載體，以網(wǎng)絡信息為依托，且具有證據(jù)價值的審計證據(jù)，是傳統(tǒng)審計證據(jù)的拓展，是新興的審計證據(jù)。由于支撐網(wǎng)絡信息的計算機技術含量較高，使得網(wǎng)絡信息具有來源多樣性、層次多重性、內(nèi)容脆弱性、保存穩(wěn)定性等特征，導致了網(wǎng)絡審計證據(jù)唯一性特征模糊，易于偽造，易于丟失，不能自證其客觀真實，因此，在依據(jù)網(wǎng)絡審計證據(jù)得出內(nèi)部審計結(jié)論、形成審計建議時，必須結(jié)合其他傳統(tǒng)的審計證據(jù)，謹慎評價網(wǎng)絡審計證據(jù)的適當性，謹慎使用網(wǎng)絡審計證據(jù)。
網(wǎng)絡審計證據(jù)的適當性體現(xiàn)在支持審計意見所依據(jù)的結(jié)論方面具有的關聯(lián)性和可采性。
網(wǎng)絡審計證據(jù)的關聯(lián)性是審計人員對網(wǎng)絡上采集的與被審計單位及被審計事項相關的信息進行整理、分析而得到并使用的所有信息，關聯(lián)性要求網(wǎng)絡審計證據(jù)與被審計單位及被審計事項相關聯(lián)。
網(wǎng)絡審計證據(jù)的可采性可以從其客觀性和合法性兩個方面理解。客觀性指網(wǎng)絡審計證據(jù)應該具有客觀存在的屬性，網(wǎng)絡審計證據(jù)的內(nèi)容客觀且以客觀的形式存在。網(wǎng)絡審計證據(jù)的內(nèi)容具備客觀性，即必須以客觀事實為基礎，是客觀事實的具體反映，且必須以人們可感知的形式來反映。合法性要求網(wǎng)絡審計證據(jù)以符合法律規(guī)定的程序來進行采集，且以符合法律規(guī)定的特定形式為網(wǎng)絡審計證據(jù)的載體。
只有與被審計單位及被審計事項相關的信息才是有關聯(lián)的，只有客觀且合法的網(wǎng)絡信息才是可采用的，只有既具有關聯(lián)性又具有可采性的網(wǎng)絡審計證據(jù)才是可以應用的。只有可以應用的網(wǎng)絡審計證據(jù)，才能在內(nèi)部審計中結(jié)合其他審計證據(jù)使用，作為得出審計結(jié)論、形成審計建議的依據(jù)。
三、網(wǎng)絡審計證據(jù)在評價經(jīng)濟活動合法合規(guī)方面的應用
在評價經(jīng)濟活動合法合規(guī)的過程中，網(wǎng)絡審計證據(jù)的應用主要體現(xiàn)在選擇內(nèi)部審計事項并確定內(nèi)部審計項目、實施內(nèi)部審計過程等環(huán)節(jié)。
在內(nèi)部審計計劃階段，審計人員需要確定內(nèi)部審計項目并對審計工作做出合理安排。在選擇內(nèi)部審計事項、確定內(nèi)部審計項目時，需將網(wǎng)絡信息納入重點考慮范圍，分析網(wǎng)絡信息的指引性動向。內(nèi)部操作流程、領導人員作風問題很容易在網(wǎng)絡上曝光，內(nèi)部審計人員可以利用網(wǎng)絡信息關注被審計單位內(nèi)部操作流程存在的問題，對稅收政策、政府政策、環(huán)保要求的違法違規(guī)執(zhí)行等；內(nèi)部審計人員也可以利用網(wǎng)絡信息關注領導人員行為是否合法合規(guī)，是否存在授意、指使、強令、縱容、包庇下屬人員違反國家財經(jīng)法規(guī)的行為、失職瀆職的行為以及其他直接違反國家財經(jīng)法規(guī)的行為。這些網(wǎng)絡信息對確定內(nèi)部審計項目具有良好的指引性和針對性。
實施內(nèi)部審計過程中，必須評價被審計單位經(jīng)濟活動是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，審計人員需要以法律法規(guī)的規(guī)范流程為依據(jù)，判斷被審計單位實際操作方法是否合法合規(guī)，而這些法律法規(guī)更多是以網(wǎng)絡信息的形式存在。審計人員可以利用網(wǎng)絡審計證據(jù)了解與被審計單位相關的會計原則和行業(yè)特定慣例、受管制行業(yè)的法規(guī)框架、稅收政策、政府政策、環(huán)保要求等法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境，被審計單位所處行業(yè)的市場與競爭、生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性、與被審計單位產(chǎn)品相關的生產(chǎn)技術、能源供應與成本、行業(yè)的關鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等行業(yè)狀況。一般來說，這些審計證據(jù)更多的是以網(wǎng)絡審計證據(jù)的形式存在，可以在國家機關官方網(wǎng)站、行業(yè)管理者官方網(wǎng)站等相關網(wǎng)站進行查詢并獲取；而被審計單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動、財務報告等多方面信息，可以通過單位官方網(wǎng)站進行查詢。由于此類網(wǎng)絡信息均具有客觀性和合法性，所以該類網(wǎng)絡信息具備可采性，此類信息均與被審計單位相關，所以也同時具備了關聯(lián)性，關聯(lián)且可采用的網(wǎng)絡信息可以作為網(wǎng)絡審計證據(jù)在內(nèi)部審計的實施過程中應用。
四、網(wǎng)絡審計證據(jù)在評價經(jīng)濟活動目標達成方面的應用
在內(nèi)部審計中，審計人員通過對被審計單位的財務收支或資產(chǎn)、負債、損益的真實、合法、效益及其領導人在其中所應承擔的經(jīng)濟責任進行內(nèi)部監(jiān)督。經(jīng)濟指標是企業(yè)經(jīng)濟活動目標的體現(xiàn)，在一定程度上也是被審計單位領導人員經(jīng)營業(yè)績的集中表現(xiàn)。銷售收入、資產(chǎn)價值、利潤稅收、投資籌資、職工福利等經(jīng)濟目標是否達成，在被審計單位內(nèi)部有目共睹。目前，貪污腐敗、挪用公款嚴重影響了被審計單位經(jīng)濟目標的達成，很容易在網(wǎng)絡上被曝光。
法人雜志特約研究員王榮利表示，近年來中國企業(yè)家犯罪出現(xiàn)了穩(wěn)步上升的趨勢，2009年我國可統(tǒng)計的落馬企業(yè)家有95位，2010年這個數(shù)字上升到155位，2011年這一數(shù)字突破了200位。中共中央黨校教授林喆說，國企腐敗的特點主要表現(xiàn)為：呈高發(fā)狀態(tài)，一些大的集團、國有企業(yè)老總紛紛落馬，人數(shù)較多；腐敗范圍較大，在一個企業(yè)里，不僅只是一個老總落馬，而是涉及到整個班子或者中層干部，出現(xiàn)群蛀現(xiàn)象。這說明，企業(yè)管理制度存在問題。如果不改變、健全、完善企業(yè)管理制度，僅靠企業(yè)老總個人的道德品質(zhì)或調(diào)來一個清官就能杜絕腐敗，都是一種幻想。
在貪污腐敗、挪用公款影響經(jīng)濟目標達成而導致企業(yè)家下馬的案例中，有近半數(shù)是由于使用網(wǎng)絡信息公開貪污腐敗事件而首先引起社會關注，進而有關部門、單位采取進一步審計措施，網(wǎng)絡審計證據(jù)在審計實施過程中結(jié)合其他審計證據(jù)，得出審計結(jié)論，對其中違反國家法規(guī)的行為，依法給予處理、處罰。
在內(nèi)部審計過程中，如果存在此類網(wǎng)絡信息，審計人員應謹慎地從關聯(lián)性和可采性兩個角度評價網(wǎng)絡審計證據(jù)的適當性，證明網(wǎng)絡信息的證據(jù)價值，謹慎使用網(wǎng)絡審計證據(jù)，并結(jié)合其他傳統(tǒng)的審計證據(jù)，得出恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論。
五、網(wǎng)絡審計證據(jù)在評價經(jīng)濟活動經(jīng)營效率方面的應用
在內(nèi)部審計中，被審計單位經(jīng)濟活動的經(jīng)營效率體現(xiàn)在應收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資本周轉(zhuǎn)率等指標上，涉及到應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、銷售收入、股東權(quán)益、資產(chǎn)等財務報表的項目，如果財務報表作出了虛假陳述，則不能利用財務報表的虛假陳述體現(xiàn)真實的經(jīng)營效率。而財務報表虛假陳述的情況在網(wǎng)絡上均有曝光。
網(wǎng)絡資料顯示，自證券民事賠償開閘以來，全國共有20家左右上市公司因虛假陳述而遭到投資者的起訴。其中，已開庭審理的案件有大慶聯(lián)誼、錦州港、圣方科技、三九醫(yī)藥、紅光實業(yè)、沈陽新開、嘉寶實業(yè)、ST渤海、天津磁卡、達爾曼、長運股份等11例。在這些案件中，有過半案件的起因是網(wǎng)絡信息，網(wǎng)絡信息揭露了虛假陳述。在內(nèi)部審計中，審計人員應當關注與財務報表虛假陳述有關的網(wǎng)絡信息動態(tài)，尤其是與被審計單位相關聯(lián)的信息，進一步求證信息的客觀性和合法性，如果網(wǎng)絡信息同時具備客觀性和合法性，使得網(wǎng)絡信息具有可采性，既與被審計單位相關又具有可采性，審計人員可以考慮將網(wǎng)絡信息界定為網(wǎng)絡審計證據(jù)，結(jié)合其他審計證據(jù)，可以得出財務報表虛假陳述的審計結(jié)論。
由于內(nèi)部審計是一個系統(tǒng)的過程，在運用網(wǎng)絡審計證據(jù)評價經(jīng)濟活動合法合規(guī)、目標達成、經(jīng)營效率時，應注意其是一個不可分割的整體活動，所以審計人員在考慮網(wǎng)絡審計證據(jù)應用時，可以將三個方面綜合考慮。如果經(jīng)濟活動不合法不合規(guī)，那么肯定沒有實現(xiàn)目標，也談不上經(jīng)營效率；如果經(jīng)濟活動合規(guī)合法，且目標達成程度較高，那么經(jīng)濟效率也較高。
六、結(jié)語
網(wǎng)絡審計證據(jù)在內(nèi)部審計實務中的應用貫穿了評價經(jīng)濟活動合法合規(guī)、目標達成程度、經(jīng)營效率高低三個方面，雖然網(wǎng)絡審計證據(jù)是廣泛的審計證據(jù)，但是由于對其研究深度和廣度都比較有限，且國家法律法規(guī)沒有做出權(quán)威規(guī)定，其應用還比較狹隘，所以在內(nèi)部審計中，應暫時避免對網(wǎng)絡審計證據(jù)的完全依賴，應將網(wǎng)絡審計證據(jù)與傳統(tǒng)審計證據(jù)結(jié)合使用，完成網(wǎng)絡審計證據(jù)在審計實務中的過渡，為網(wǎng)絡審計證據(jù)成為獨立審計證據(jù)奠定基礎。J
（注：本文系四川省審計廳2011年課題“網(wǎng)絡審計證據(jù)研究”的研究成果；項目編號：201103A）
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