摘要：本文對子公司的合并抵銷提出簡化處理方式，該處理不需要每年延續(xù)上一年調(diào)整分錄，而是在明確投資時點(diǎn)、區(qū)分投資前后凈利潤的基礎(chǔ)上每年進(jìn)行單獨(dú)的會計處理。
關(guān)鍵詞：合并報表 合并抵銷 簡化處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第五條規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。對下屬較多子公司的集團(tuán)企業(yè)來說，權(quán)益法核算的調(diào)整分錄隨著合并年限增加逐年滾存，這無疑會降低合并報表的工作效率。筆者結(jié)合工作實(shí)際，對子公司的合并抵銷提出簡化處理方式，該處理不需要每年延續(xù)上一年調(diào)整分錄，而是在明確投資時點(diǎn)、區(qū)分投資前后凈利潤的基礎(chǔ)上每年進(jìn)行單獨(dú)的會計處理。
［案例］
A投資集團(tuán)2008年1月1日投資1 400萬元取得B子公司80%股份（B公司凈資產(chǎn)1 750萬元，賬面價值與公允價值一致）。2011年分紅800萬元。
在合并報表層面的常規(guī)會計處理：第一，按權(quán)益法核算確認(rèn)A投資集團(tuán)應(yīng)承擔(dān)B公司的經(jīng)營虧損份額；第二，按調(diào)整后的長期股權(quán)投資進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表抵銷，按調(diào)整后的投資損益進(jìn)行利潤表的抵銷。
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對合并調(diào)整及抵銷分錄進(jìn)行簡化處理是基于這樣的事實(shí)：按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的部分，在合并抵銷時均會抵銷完全。簡化處理就不做權(quán)益法調(diào)整，合并抵銷時也不抵銷這部分，只體現(xiàn)少數(shù)股東部分。以上例的處理方式介紹簡化處理的具體操作細(xì)節(jié)。
1.2008年分錄（虧損）：
（1）分錄中，投資前的未分配利潤為750萬元，投資后至合并當(dāng)期累計凈損益中少數(shù)股東份額形成的未分配利潤=（600-750）×20%=-30（萬元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=1 600×20%=320（萬元）。
借：實(shí)收資本 10 000 000
未分配利潤 （投資前的未分配利潤） 7 500 000
未分配利潤 -300 000
貸：長期股權(quán)投資
（未調(diào)整的賬面投資成本）14 000 000
少數(shù)股東權(quán)益 3 200 000
?。?）分錄中，“少數(shù)股東損益”=合并當(dāng)期凈損益中少數(shù)股東的份額=-150×20%=-30（萬元），未分配利潤金額為借方的合計，要與分錄（1）未分配利潤合計數(shù)進(jìn)行勾稽關(guān)系檢查。
借：少數(shù)股東損益 -300 000
年初未分配利潤
（投資前的未分配利潤）7 500 000
貸：未分配利潤 7 200 000
2.2009年分錄（連續(xù)虧損）：
?。?）分錄中，投資后至合并當(dāng)期累計凈利中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的未分配利潤=（400-750）×20%=-70（萬元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=1 400×20%=280（萬元）。
借：實(shí)收資本 10 000 000
未分配利潤 7 500 000
未分配利潤 -700 000
貸：長期股權(quán)投資 14 000 000
少數(shù)股東權(quán)益 2 800 000
?。?）分錄中，“少數(shù)股東損益”=合并當(dāng)期凈損益中少數(shù)股東的份額=-200×20%=-40（萬元），投資后至上一年期末累計凈損益中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的“未分配利潤——年初”=（600-750）×20%=-30（萬元）。
借：少數(shù)股東損益 -400 000
未分配利潤——年初 -300 000
未分配利潤——年初 7 500 000
貸：未分配利潤——年末 6 800 000
2009年分錄（2）與2008年分錄（2）的差異是多了個年初未分配利潤的抵銷，這部分未分配利潤是投資后產(chǎn)生的所有凈損益（合并當(dāng)期損益除外）。
3.2010年分錄（開始盈利）：
?。?）分錄中，投資后至合并當(dāng)期累計凈利中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的未分配利潤=（1 400-750）×20%=130（萬元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=2 400×20%=480（萬元）。
借：實(shí)收資本 10 000 000
未分配利潤 7 500 000
未分配利潤 1 300 000
貸：長期股權(quán)投資 14 000 000
少數(shù)股東權(quán)益 4 800 000
（2）分錄中，“少數(shù)股東損益”=合并當(dāng)期凈損益中少數(shù)股東的份額=1 000×20%=200（萬元），投資后至上一年度期末累計凈損益中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的“未分配利潤——年初”=（400-750）×20%=-70（萬元）。
借：少數(shù)股東損益 2 000 000
未分配利潤——年初 -700 000
未分配利潤——年初 7 500 000
貸：未分配利潤——年末 8 800 000
4.2011年分錄（開始分紅）：
（1）分錄中，投資后至合并當(dāng)期累計凈利中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的未分配利潤=（1 800-750）×20%=210（萬元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=2 800×20%=560（萬元）。
借：實(shí)收資本 10 000 000
未分配利潤 7 500 000
未分配利潤 2 100 000
貸：長期股權(quán)投資 14 000 000
少數(shù)股東權(quán)益 5 600 000
（2）“少數(shù)股東損益”=合并當(dāng)期凈損益中少數(shù)股東的份額=1 200×20%=240（萬元），投資后至上一年度期末累計凈損益中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的“未分配利潤——年初”=（1 400-750）×20%=130（萬元），“對所有者的分配”只體現(xiàn)對少數(shù)股東的分配=800×20%=160（萬元）。
借：少數(shù)股東損益 2 400 000
未分配利潤——年初 1 300 000
未分配利潤——年初 7 500 000
貸：對所有者的分配 1 600 000
未分配利潤——年末 9 600 000
5.以2011年度的合并報表檢查經(jīng)簡化處理的抵銷分錄的準(zhǔn)確性。
（表略）
在母子公司間不存在內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的情形下，合并報表的未分配利潤應(yīng)包括母公司自身的未分配利潤及子公司自投資以來產(chǎn)生損益中母公司享有份額。本例中A投資集團(tuán)在投資前無留存收益，投資后B公司產(chǎn)生凈損益1 850萬元（-150-200+1 000+1 200），A投資集團(tuán)享有的份額為1 480萬元（1 850×80%），與合并報表的結(jié)果一致。另外，合并報表中長期股權(quán)投資抵銷完全；少數(shù)股東權(quán)益與B公司凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額吻合；說明抵銷分錄（1）的思路是正確的。
（表略）
由合并利潤表底稿可以看出A投資公司收到分紅640萬元未抵銷完全，這主要是由于雖然未進(jìn)行權(quán)益法核算，但按現(xiàn)行準(zhǔn)則A公司收到分紅時應(yīng)作投資收益處理，因此在分紅的會計年度內(nèi)（分紅640萬元，800×80%），要補(bǔ)做如下抵銷分錄：
借：投資收益 6 400 000
貸：對所有者的分配 6 400 000
將此分錄過入合并工作底稿，所有項(xiàng)目即抵銷完全。S
