摘要：近年來，紫金礦業(yè)污水泄漏、渤海溢油、云南鉻渣污染等一系列生態(tài)環(huán)境事故給企業(yè)敲響了警鐘，企業(yè)將要承擔越來越多因環(huán)境不確定事項而產(chǎn)生的環(huán)境負債與風險，因此，及時確認、計量及報告環(huán)境負債對于企業(yè)發(fā)展具有重要意義。本文分析了環(huán)境負債的特點，探討了在新會計準則體系下環(huán)境負債會計的確認、計量及賬務處理，并對完善我國環(huán)境負債會計規(guī)范提出了建議。
關鍵詞：會計準則 環(huán)境負債 不確定性
一、 環(huán)境負債概述
?。ㄒ唬┉h(huán)境負債的定義和內(nèi)容
我國新會計準則體系中并無專門的環(huán)境負債會計準則，相關的法律法規(guī)對環(huán)境負債也沒有統(tǒng)一的定義。作為企業(yè)的環(huán)境責任或義務的反映，環(huán)境負債產(chǎn)生于未來凈化環(huán)境所需的支出，本質(zhì)上仍是企業(yè)的一項負債，因而同樣也需符合傳統(tǒng)財務會計中關于負債的一般定義。筆者認為，可將環(huán)境負債解釋為：由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境造成了不良影響而應當由企業(yè)承擔的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。環(huán)境負債的內(nèi)容主要包括：環(huán)境修復義務、環(huán)境罰款義務和環(huán)境賠償義務。
?。ǘ┉h(huán)境負債的特點
1.成因的特殊性和后果顯現(xiàn)的滯后性。從發(fā)生動因上，環(huán)境負債不同于企業(yè)一般債務的地方在于：它是由于與企業(yè)環(huán)境保護有關的事項引起的，一般是以企業(yè)的污染物排放對環(huán)境和人體健康造成的損害為前提。而從后果上看，環(huán)境污染和破壞后果的顯現(xiàn)則有一定的滯后性，只有污染積累到一定時間和一定程度后，它對環(huán)境和人體健康造成的損害才會表現(xiàn)出來。
2.可追溯性、連帶性。環(huán)境負債的可追溯性是指即使企業(yè)導致環(huán)境問題的行為在當時是合法的或者當時有關的環(huán)境法律根本不存在，企業(yè)也對其環(huán)境問題負有責任。環(huán)境負債的連帶性是指企業(yè)對環(huán)境問題其他責任方的環(huán)境恢復成本負有連帶責任。
3.不確定性。由于環(huán)境凈化技術以及環(huán)保標準不斷發(fā)生變化，也由于會計人員對其他相關信息的缺乏，使得環(huán)境負債大多表現(xiàn)為不確定性事項，主要表現(xiàn)在環(huán)境負債總額的不確定、導致環(huán)境負債的交易或事項發(fā)生概率的不確定和環(huán)境負債發(fā)生時間的不確定這三個方面。
二、 新會計準則體系下環(huán)境負債的會計處理
考慮到會計處理的差異，可將環(huán)境負債區(qū)分為確定性環(huán)境負債和非確定性（預計）環(huán)境負債。
?。ㄒ唬┐_定性環(huán)境負債的會計處理
確定性環(huán)境負債是指由企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動或其他事項的環(huán)境影響引發(fā)的、經(jīng)有關機構(gòu)（如法院、仲裁、環(huán)保執(zhí)法）做出裁決而應由企業(yè)承擔的、其清償金額和時間均確定的環(huán)境負債。常見的確定性環(huán)境負債有：應交的環(huán)保稅金、超標排污費、礦產(chǎn)資源補償費，以及由于違反相關環(huán)保法規(guī)，經(jīng)有關機構(gòu)裁定而應由企業(yè)支付的環(huán)保罰款、環(huán)境賠償款等。確定性環(huán)境負債通常是法定負債，有確定的到期日、確定的金額和確定的債權人，因而其會計確認與一般的確定性負債（如應付賬款、應交稅費等）類似，在支出義務已經(jīng)確定，但是還未實際支出時根據(jù)稅務部門、環(huán)保部門或司法部門確定的繳納或賠償金額計提即可。
對于應付的環(huán)境罰款和環(huán)境賠款，我國現(xiàn)行會計準則均視為與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關系的損失，在環(huán)境罰款和賠償義務已確定但未支用時，借記“營業(yè)外支出——環(huán)保罰款或賠償金”科目，貸記“其他應付款——應付環(huán)保罰款或賠償金”科目。對于應向環(huán)保部門繳納的排污費用和礦產(chǎn)資源補償費，則視為為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的費用，按月計提時，借記“管理費用——排污費或礦產(chǎn)資源補償費”科目，貸記“其他應交款——應交排污費或礦產(chǎn)資源補償費”科目。
?。ǘ┓谴_定性（預計）環(huán)境負債的會計處理
非確定性環(huán)境負債（即預計環(huán)境負債）產(chǎn)生于與環(huán)境或有事項相關的義務，該義務發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。例如，從事礦山開采的企業(yè)常年的礦物挖掘會導致地下水污染或地表下陷等環(huán)境問題，按照我國現(xiàn)行有關法規(guī)的要求，礦山開采企業(yè)必須承擔礦山開采導致的地面塌陷的賠償以及礦山的復墾和復田的義務，但在企業(yè)開采過程中，相關環(huán)境賠償及復墾復田支出的金額和時間是難以確定的。目前，非確定性（預計）環(huán)境負債的會計處理主要依據(jù)或有事項準則、固定資產(chǎn)準則、石油天然氣開采準則及其指南。其中，或有事項準則首次將環(huán)境污染整治納入其適用范圍，固定資產(chǎn)準則和石油天然氣開采準則也部分涉及到了有關環(huán)境負債的相關規(guī)定，要求根據(jù)或有事項準則對特定行業(yè)的特定資產(chǎn)（如核電站的核設施、油氣開采企業(yè)的井及相關設施）所承擔的棄置義務進行確認和計量。
1.非確定性（預計）環(huán)境負債的確認。根據(jù)或有事項準則的規(guī)定，如果同時符合以下條件，與或有環(huán)境事項相關的義務應確認為財務報表中的預計環(huán)境負債：（1）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；（2）該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。如果不能同時滿足上述三個條件，與或有環(huán)境事項相關的義務則應作為或有環(huán)境負債在財務報表的附注中予以披露。在這里，“現(xiàn)時義務”是指在企業(yè)當前條件下已承擔的義務，包括法定義務和推定義務。其中，法定義務是指因合同、法規(guī)或其他司法解釋等產(chǎn)生的義務。例如，根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約的規(guī)定，油氣開采企業(yè)承擔的油氣生產(chǎn)設施廢棄、拆移、填埋、清理和恢復生態(tài)環(huán)境的責任和義務，就屬于法定義務。推定義務是指因企業(yè)以往的習慣做法、已公開的承諾或已公開宣布的經(jīng)營政策等特定行為而產(chǎn)生的義務，具體包括兩種情況：企業(yè)有可能在不存在法定義務時負有推定義務，或者在法定義務的基礎上負有推定義務，例如企業(yè)自行向社會公告，將按照超出法律規(guī)定的標準對其生產(chǎn)經(jīng)營可能產(chǎn)生的環(huán)境污染進行治理。“很可能”是指雖不是十分確定但根據(jù)可獲得的證據(jù)和邏輯推理能夠合理地預期，具體地說，是指履行與或有環(huán)境事項相關的現(xiàn)時義務時，導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性超過50%但小于或等于95%?！澳軌蚩煽康赜嬃俊笔侵概c或有環(huán)境事項相關的現(xiàn)時義務的金額能夠合理的估計。
2.非確定性（預計）環(huán)境負債的計量。如前所述，因或有環(huán)境事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務的金額是不確定的，其計量需要估計。對或有環(huán)境事項確認一項預計環(huán)境負債，相關現(xiàn)時義務的金額應當能夠可靠估計。由于存在大量不確定因素，這種估計通常是困難的，這些不確定因素包括場地、有害物質(zhì)的危害程度和類型、可采用的技術以及修復標準不斷發(fā)生變化。按或有事項準則要求，預計環(huán)境負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。對于如何獲得“最佳估計”，該準則指出，為清償預計環(huán)境負債所需要發(fā)生的支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同時，最佳估計數(shù)為該范圍內(nèi)的中間值；而當為清償預計環(huán)境負債所需要發(fā)生的支出不存在一個連續(xù)范圍，最佳估計數(shù)可以按以下兩種方法確定：（1）當或有事項涉及單個項目時，最佳估計數(shù)按照最可能發(fā)生的金額確定；（2）當或有事項涉及多個項目時，最佳估計數(shù)按照對各種可能結(jié)果進行加權估計的金額確定（即期望價值法）。這里存在兩個技術性問題：一是清償預計環(huán)境負債所需要的支出，預期由保險公司或第三方補償?shù)?，應如何進行會計處理；二是預計環(huán)境負債所涉及的未來應付金額在估計時是否要折現(xiàn)。對于前者，或有事項準則指出，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)與預計負債分別獨立確認，且確認的補償金額不應當超過預計負債的賬面價值。對于后者，或有事項準則規(guī)定，貨幣時間價值影響重大的，應當通過對相關未來現(xiàn)金流出進行折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)。固定資產(chǎn)準則指南也指出，根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等，應按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。另外石油天然氣開采準則要求，企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務滿足或有事項準則預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。
對于預計環(huán)境負債的后續(xù)計量，企業(yè)應在每個資產(chǎn)負債表日對預計環(huán)境負債的賬面價值進行復核，如有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)的，應按照當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調(diào)整。例如，某化工企業(yè)對環(huán)境造成了污染，按照當時的法律規(guī)定，只需要對污染進行清理。隨著國家對環(huán)境保護越來越重視，按照現(xiàn)在的法律規(guī)定，該企業(yè)不但需要對污染進行清理，還很可能要對居民進行賠償。這種法律要求的變化，會對企業(yè)預計負債的計量產(chǎn)生影響。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對為此確認的預計負債金額進行復核，如有確鑿證據(jù)表明預計負債金額不再能反映真實情況時，需要按照當前情況下企業(yè)清理和賠償支出的最佳估計數(shù)對預計負債的賬面價值進行相應的調(diào)整。
3.非確定性（預計）環(huán)境負債的賬務處理。在現(xiàn)行會計準則體系下，由環(huán)境污染整治義務確認的預計負債，應按確定的金額，借記“營業(yè)外支出”、“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，貸記“預計負債——預計環(huán)境負債”科目。由資產(chǎn)棄置義務確認的預計負債，應按確定的金額，借記“固定資產(chǎn)”或“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“預計負債——預計棄置費用”科目。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費用計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債——預計棄置費用”。企業(yè)實際清償預計負債時，借記“預計負債——預計棄置費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
三、現(xiàn)行會計準則體系下完善我國環(huán)境負債會計規(guī)范的思考
我國新企業(yè)會計準則首次涉及到了有關環(huán)境負債會計處理的相關條款，但相關規(guī)范過于零散而籠統(tǒng)，缺乏可操作性，其功效有限。
?。ㄒ唬╆P于或有事項準則
或有事項準則雖然將環(huán)境污染整治納入準則的適用范圍，但是并無專門針對環(huán)境污染治理義務會計處理的具體操作規(guī)范，執(zhí)行起來存在相當?shù)碾y度，導致在會計實務操作中，大多數(shù)企業(yè)對于環(huán)境治理支出只是到實際發(fā)生時才進行會計處理，使得報表使用者無法及時獲得關于環(huán)境負債的相關信息。美國相關機構(gòu)對環(huán)境負債的規(guī)范值得我們借鑒。如美國政府會計準則委員會2006 年發(fā)布的第 49 號公告《污染治理義務的會計處理與財務報告》，從污染修復義務、污染修復義務支出、對污染修復義務引起的負債的確認和計量、補償?shù)臅嬏幚?、污染修復支出的資本化問題和相關信息披露作了詳細的規(guī)范。借鑒美國的經(jīng)驗，可以考慮對我國或有事項準則進行補充和改進，如可在其準則指南中增設關于環(huán)境污染治理義務會計處理的條款，對環(huán)境污染治理義務的內(nèi)容、確認的條件，計量的方法、補償?shù)臅嬏幚?、與所確認預計環(huán)境負債有關支出的費用化或資本化問題做出具體的規(guī)定，以便為企業(yè)確認和計量環(huán)境負債提供良好的依據(jù)。
?。ǘ╆P于核算科目和報表項目
在現(xiàn)行的會計核算體系下，涉及環(huán)境負債的項目非?；\統(tǒng)，幾乎都沒有具體的專門核算科目，在財務報表中也沒有單設項目列報，而是分散在其他如應交稅費、其他應付款、其他應交款、預計負債等項目中，使得財務會計信息系統(tǒng)不能直接提供企業(yè)環(huán)境負債方面的信息，這給投資者鑒別企業(yè)因環(huán)境事項而承擔的經(jīng)營和財務風險帶來了困難。在建立專門的環(huán)境會計準則時機尚未成熟的情況下，筆者認為，可通過對現(xiàn)有的核算科目和報表項目進行適當?shù)男抻喓驼{(diào)整來解決這一問題。即在現(xiàn)有的負債和費用科目中添加二級環(huán)境明細科目，并在資產(chǎn)負債表中單獨列示，并使二級科目的設置與報表項目保持一致，使環(huán)境負債，尤其是非確定性環(huán)境負債帶來的風險能在賬簿體系和財務報告中得到具體反映。例如，對于因或有環(huán)境事項而確認的預計負債，可具體在資產(chǎn)負債表中增設“環(huán)境負債準備”項目單獨反映。與所確認預計環(huán)境負債有關的費用或支出仍應在扣除確認的補償金額后，在利潤表中與其他費用或支出項目合并反映。但鑒于環(huán)境信息單獨披露的需要，可在合并項目下分項列出，如在利潤表中可以在“管理費用”項目下添加“其中：環(huán)境污染治理費用”這一項目。Z
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