【摘要】本文通過具有數(shù)字的六大經(jīng)濟(jì)要素的價值平衡式，說明六大經(jīng)濟(jì)要素之間的相互平衡關(guān)系，同樣為資產(chǎn)類與負(fù)債類兩類的三種平衡關(guān)系所控制（正值等量平衡關(guān)系、互為正負(fù)等值平衡關(guān)系、正負(fù)等值相互轉(zhuǎn)變平衡關(guān)系），最終得出結(jié)論：要堅持完善“價值會計觀”，不要鼓吹建立“產(chǎn)權(quán)會計觀”。
【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)性實(shí)體性價值，非經(jīng)濟(jì)性非實(shí)體性權(quán)益。
在錯綜復(fù)雜的社會經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)關(guān)系中，所有錢財與物質(zhì)的交易收入與支出，不外乎有償性的與無償性的兩種情況。有償性的收入與支出，一般構(gòu)成債務(wù)與債權(quán)的權(quán)債性經(jīng)濟(jì)內(nèi)容與關(guān)系；無償性的收入與支出，一般構(gòu)成利益與損失的損益性經(jīng)濟(jì)內(nèi)容與關(guān)系。
會計復(fù)式記賬中所列出的六大經(jīng)濟(jì)要素組成的價值平衡體系：“資產(chǎn)=負(fù)債+資本（基金）+利潤（盈余）+損益性（盈虧性）收入－損益性（盈虧性）支出”，就是人們在社會經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)關(guān)系中所發(fā)生的權(quán)債性與損益性兩種收支經(jīng)濟(jì)內(nèi)容要素所綜合出來的價值平衡式，它可以作為中外各行各業(yè)會計編制資產(chǎn)負(fù)債表與損益表兩個主要會計報表的依據(jù)。
復(fù)式記賬中六大經(jīng)濟(jì)要素的價值平衡式，因?yàn)槭恰百Y產(chǎn)類價值=負(fù)債類價值”平衡式的具體化，所以六大經(jīng)濟(jì)要素價值之間的平衡關(guān)系，必定要受資產(chǎn)類與負(fù)債類兩類價值平衡關(guān)系的控制。而資產(chǎn)類與負(fù)債類平衡關(guān)系有三種：一是“兩類正值等量平衡關(guān)系”，列式為：“資產(chǎn)類價值=負(fù)債類價值”。二是“兩類互為正負(fù)等值關(guān)系”，即資產(chǎn)類為正時，負(fù)債類則為負(fù)；負(fù)債類為正時，資產(chǎn)類則為負(fù)；列式為：“資產(chǎn)類價值－負(fù)債類價值=0”；“負(fù)債類價值－資產(chǎn)類價值=0”。不是一般的只說資產(chǎn)類為正，負(fù)債類為負(fù)。三是“兩類正負(fù)等值相互轉(zhuǎn)變的平衡關(guān)系”，也就是運(yùn)用數(shù)學(xué)原理中的“－（－b）=b”（負(fù)負(fù)為正）轉(zhuǎn)變關(guān)系，列式為“資產(chǎn)類價值=-（-負(fù)債類價值）”、“負(fù)債類價值=-（-資產(chǎn)類價值）”。以上三種資產(chǎn)類與負(fù)債類的價值平衡關(guān)系，既然是控制著復(fù)式記賬中六大經(jīng)濟(jì)要素的價值平衡關(guān)系，那么六大經(jīng)濟(jì)要素價值之間的所有增減變化，就必須要遵循著這三種平衡關(guān)系。
現(xiàn)在為了進(jìn)一步觀察以上三種價值平衡關(guān)系的具體運(yùn)用，不妨將西方會計從實(shí)踐中總結(jié)出來的所謂四項(xiàng)“會計假設(shè)”（會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計價），顯示到六大經(jīng)濟(jì)要素的價值平衡式中，加以分析與解釋。例如將企業(yè)會計主體的持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計價等介入六大經(jīng)濟(jì)要素的價值平衡式中，即：“期末資產(chǎn)295.000=期末（負(fù)債65.000+資本180.000+利潤30.000）+本期（損益性收入500.000－損益性支出480.000）”（295.000=295.000）。
因?yàn)槠髽I(yè)平時的會計核算記錄，需要在資產(chǎn)類與負(fù)債類兩類正值等量平衡的基礎(chǔ)上進(jìn)行,所以就必須將負(fù)債類中的損益性支出“－480.000”轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)類中的“+480.000”，列式為：“期末資產(chǎn)295.000+本期損益性支出480.000=期末（負(fù)債65.000+資本180.000+利潤30.000）+本期損益性收入500.000”（775.000=775.000），式內(nèi)所體現(xiàn)的就是“兩類正負(fù)等值相互轉(zhuǎn)變的平衡關(guān)系”。該式也稱“試算平衡式”，試算出來的數(shù)額775.000，在考核財務(wù)經(jīng)營管理的效果上毫無經(jīng)濟(jì)意義。損益性支出之所以能夠轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)類，是因?yàn)閾p益性支出是代替利潤核算減量的緣故，它等同于負(fù)債類中利潤的負(fù)值，當(dāng)需要表示為正值時，于是就實(shí)現(xiàn)了“負(fù)負(fù)為正” 的轉(zhuǎn)變。另外，在會計核算記錄中，需要負(fù)值轉(zhuǎn)變?yōu)檎档氖马?xiàng)還有很多，主要的如編制以正值表示的資產(chǎn)負(fù)債表時，即將資產(chǎn)類中“應(yīng)收賬款”的負(fù)值余額，轉(zhuǎn)變列為負(fù)債類中“應(yīng)付賬款”的正值余額。反之，將負(fù)債類中“應(yīng)付賬款”的負(fù)值余額，轉(zhuǎn)變列為資產(chǎn)類中“應(yīng)收賬款”的正值余額。
而在“資產(chǎn)+損益性支出=負(fù)債+資本+利潤+損益性收入”六大經(jīng)濟(jì)要素的正值平衡基礎(chǔ)上，資產(chǎn)295.000、損益性支出480.000與負(fù)債65.000、資本180.000、利潤30.000、損益性收入500.000等兩類要素價值之間的同增同減，以及同類要素價值之間的有增有減，體現(xiàn)的都是“兩類正值等量平衡關(guān)系”。由此可見，復(fù)式記賬的平衡式中，“兩類正值等量平衡關(guān)系”是主要的，因?yàn)樗侵哺凇百Y產(chǎn)類價值=負(fù)債類價值”的權(quán)債平衡基礎(chǔ)之上的。至于“兩類互為正負(fù)等值關(guān)系”的體現(xiàn)，則列式表示為：“期末資產(chǎn)295.000-期末（負(fù)債65.000+資本180.000+利潤30.000）+本期（損益性收入500.000－損益性支出400.000）=0”（資產(chǎn)類價值295.000－負(fù)債類價值295.000=0），“期末（負(fù)債65.000+資本180.000+利潤30.000）+本期（損益性收入500.000－損益性支出480.000）－期末資產(chǎn)295.000=0”（負(fù)債類價值295.000－資產(chǎn)類價值295.000=0）。另外，由以上所述可以說明三種平衡關(guān)系的“兩類互為正負(fù)等值關(guān)系”與“兩類正負(fù)等值相互轉(zhuǎn)變關(guān)系”都是由“兩類正值等量平衡關(guān)系”衍生（推導(dǎo)）出來的，所以“兩類正值等量平衡關(guān)系”就特別具有基礎(chǔ)性與原則性。
從以上例解的“資產(chǎn)=負(fù)債+資本+利潤+（損益性收入－損益性支出）”六大經(jīng)濟(jì)要素的價值平衡式中，可以看出以下諸問題：
一、確定六大經(jīng)濟(jì)要素的概念內(nèi)涵與外延，需要準(zhǔn)確與周全。由于企業(yè)會計主體在社會經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)關(guān)系中，既有權(quán)債性收支，也有損益性收支，因此所確定出來的六大經(jīng)濟(jì)要素概念，必須能夠達(dá)到涵蓋這兩種不同收入與支出的需要。資產(chǎn)、負(fù)債、資本、利潤等要素概念，是為了滿足有償性的權(quán)債經(jīng)濟(jì)內(nèi)容關(guān)系需要，因?yàn)槠髽I(yè)會計主體的“資產(chǎn)”占用資金來源，無非是借入的負(fù)債；自籌與籌它的資本；以及經(jīng)營活動中得來的利潤。但我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》因受西方會計“資產(chǎn)=權(quán)益”平衡式的影響，卻用“所有者權(quán)益”取代了“資本”，豈不知這樣即將外在的“資本性債權(quán)”視同為內(nèi)在的“資本性債務(wù)”了。人們在如此混淆顛倒、虛幻不實(shí)的“權(quán)益”要素中，極容易去利用其非實(shí)體性進(jìn)行投機(jī)取巧。如當(dāng)前美國所發(fā)生震動世界的金融經(jīng)濟(jì)危機(jī)，就不能不說與其所執(zhí)行的會計準(zhǔn)則無關(guān)。而“損益性收入”、“損益性支出”兩要素概念是為了滿足涵蓋無償性的各種損益經(jīng)濟(jì)內(nèi)容關(guān)系需要，不同于現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的“收入”、“費(fèi)用”，因?yàn)椤笆杖搿币馗拍畹膬?nèi)涵與外延都過寬，“費(fèi)用”要素概念的內(nèi)涵與外延都過窄，二者都不適宜于列入要求準(zhǔn)確與周全的準(zhǔn)則之內(nèi)的?？墒?，本文提出的六大經(jīng)濟(jì)要素概念的內(nèi)涵與外延，卻都可以去進(jìn)行不同層次的分門別類，適合于客觀社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)內(nèi)容的復(fù)雜性。
二、六大經(jīng)濟(jì)要素的價值平衡式是反映企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)關(guān)系的整體性價值體系。從資產(chǎn)獨(dú)居一方，既可以說明權(quán)債性收支與損益性收支都是與資產(chǎn)的增加與減少有關(guān)系的，又可以體現(xiàn)要素價值體系的整體性，所以是比較完美無缺與不可分離的。特別是不要因?yàn)樵搩r值平衡式能夠作為編制資產(chǎn)負(fù)債表與損益表兩個主要會計報表的依據(jù)，就將它盲目地分為兩個平衡式看待。如將其分開就難以自圓其說。例如1999年出版葛家澍、劉峰主編的《會計學(xué)導(dǎo)論》（第二版）教材，就是將六大經(jīng)濟(jì)要素的價值平衡式分開為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”與“收入－費(fèi)用=利潤”兩個等式講解的，并且特別強(qiáng)調(diào)這兩個等式就是“會計恒等式”。最后在論述兩式關(guān)系時，又編制出一個自稱為“可以正確地反映企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)活動及影響”的資產(chǎn)負(fù)債表等式如下：
這個莫明其妙的“等式”內(nèi)容，顯然是沒有考慮到權(quán)債性收入與支出對于“資產(chǎn)”的影響，所以就難以讓人信服它可以正確地反映企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)活動及其影響。
三、如不確認(rèn)“損益性收入”與“損益性支出”兩個虛擬要素是代替利潤要素核算增量與減量的，就是否定了會計賬戶的實(shí)賬戶與虛賬戶劃分。在會計實(shí)踐中，之所以需要虛擬出“損益性收入”與“損益性支出”來替代利潤核算增加與減少，是因?yàn)橐龅健皶嫹制凇笨己藫p益經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的目標(biāo)。關(guān)于會計帳戶應(yīng)有實(shí)賬戶與虛賬戶的劃分，曾被喻為“中國現(xiàn)代會計之父”的潘序倫先生早在1951年編著的《高級商業(yè)簿記教科書》（第二版）（天津立信會計圖書用品社出版）內(nèi)，就有所論述。可是現(xiàn)在會計學(xué)術(shù)研究中卻很少提及，好像是失傳了。就是1987年經(jīng)財政部教材編制委員會審定的、中國財政經(jīng)濟(jì)出版社出版的、五位教授編著的《會計原理》（修訂本），雖然在1963年版本的基礎(chǔ)上進(jìn)行了修訂，但是期間“二十多年暢銷不衰，重印16次，發(fā)行100多萬冊”的書中也未曾提到實(shí)帳戶與虛賬戶的劃分，以致影響到以后幾代會計人員對于實(shí)賬戶與虛賬戶的了解，在一定程度上，不能不關(guān)系到廣大會計人員的專業(yè)技術(shù)水平提高。
四、如不確認(rèn)會計核算對象是資財?shù)呢泿艃r值，而刻意建立“產(chǎn)權(quán)會計觀”，是會計學(xué)術(shù)研究的倒退。且不說六大經(jīng)濟(jì)要素中的資產(chǎn)、負(fù)債、資本、利潤等概念內(nèi)涵能夠表明其權(quán)益（產(chǎn)權(quán)）所有者分別為企業(yè)會計主體、債權(quán)人、投資人、獲利人等，倒要再說說債權(quán)人所有的“資本性債權(quán)”（產(chǎn)權(quán)），被以“所有者權(quán)益”列入企業(yè)會計主體的負(fù)債類中，以致使其等同于企業(yè)會計主體的“資本性債務(wù)”。這樣，不但有“債權(quán)”與“債務(wù)”重合與混淆之嫌；而且有不以企業(yè)作為“會計主體”進(jìn)行核算之疑。讓人有一種條理紊亂的感覺。究其根本原因，就是緣于忽視了復(fù)式記賬中的基礎(chǔ)性權(quán)債平衡式：“資產(chǎn)類價值=負(fù)債類價值”。因?yàn)閾碛袑儆趯?shí)體性的“資產(chǎn)”，才有屬于非實(shí)體性的“產(chǎn)權(quán)（權(quán)益）”，這就充分說明了資產(chǎn)與產(chǎn)權(quán)（權(quán)益）是融合一體而不能分離的，所以“權(quán)益”要素只能出現(xiàn)在資產(chǎn)類一方，而不能出現(xiàn)在負(fù)債類一方。何況“權(quán)益”概念的內(nèi)涵是屬于政法性質(zhì)，而不是屬于經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，因此它就不能作為實(shí)體貨幣價值量的裁體。
可是，這樣一個非實(shí)體性與非經(jīng)濟(jì)性的“權(quán)益”概念，在西方會計卻奉為圭臬，視為“核心要素”，被列入作為編制資產(chǎn)負(fù)債表依據(jù)的平衡式中，如“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”、或“資產(chǎn)=權(quán)益”。人們在如此模糊與內(nèi)容不定的“權(quán)益”概念之下，能夠不挖空心思地去創(chuàng)造虛擬的金融衍生交易、能夠不巧立名目地捏造虛假財務(wù)會計報表去進(jìn)行投機(jī)欺騙嗎？這由過去中外發(fā)生的有關(guān)多個案件就可以證明。就是當(dāng)前美國發(fā)生的積重難返的金融經(jīng)濟(jì)危機(jī)，也不能不說與其所執(zhí)行的會計基本準(zhǔn)則無關(guān)，到頭來還得政府以龐大的實(shí)體貨幣經(jīng)濟(jì)來輸血挽救。
我國政府有鑒于此，并結(jié)合以往國內(nèi)情況，于是對國有資金加強(qiáng)了監(jiān)管，國資委并下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)中央企業(yè)金融衍生業(yè)務(wù)監(jiān)管的通知》。要求中央企業(yè)慎重審批金融衍生業(yè)務(wù)交易；要求嚴(yán)格堅持套期保值原則；禁止任何形式的投機(jī)交易等等。但筆者認(rèn)為《企業(yè)會計基本準(zhǔn)則》的研究修改也是很重要的，改革的重點(diǎn)應(yīng)該是：不要讓虛構(gòu)的“產(chǎn)權(quán)會計觀”削弱了務(wù)實(shí)的“價值會計觀”，因?yàn)樵诳陀^社會經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)關(guān)系的實(shí)踐中，有償性與無償性的收入和支出最終表現(xiàn)的結(jié)果為：債權(quán)價值與債務(wù)價值的實(shí)體價值關(guān)系。
五、六大經(jīng)濟(jì)要素的價值平衡式，可以與我國傳統(tǒng)會計中的“四柱計算法”（四柱結(jié)算法、四柱清冊）和龍門賬的合龍門平衡式相銜接。前者傳統(tǒng)為：“舊管+新收-開除=實(shí)在”，相當(dāng)于“期初結(jié)存+本期收入-本期支出=期末結(jié)存”，代入前述實(shí)例中的數(shù)字內(nèi)容，即：“期初結(jié)存（負(fù)債65.000+資本180.000+利潤30.000）+本期收入500.000-本期支出480.000=期末結(jié)存295.000”（295.000=295.000）。后者傳統(tǒng)為：“進(jìn)－繳＝存－該”，相當(dāng)于“本期收入-本期支出=期末結(jié)存-期初結(jié)存”，也代入以上實(shí)例數(shù)字內(nèi)容，即：“本期收入500.000-本期支出480.000=期末結(jié)存295.000-期初結(jié)存275.000”（20.000=20.000）。據(jù)此，即可證明六大經(jīng)濟(jì)要素的價值平衡式，是繼承與發(fā)揚(yáng)了我國的傳統(tǒng)會計文化，這種科學(xué)發(fā)展，確有必要向國內(nèi)外的財政、經(jīng)濟(jì)、會計、審計等學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域，進(jìn)行傳播普及，不知財會的監(jiān)管部門以為然否？
作者姓名：孫雅川
作者工作單位：北京商貿(mào)學(xué)校離休教師、高級會計師、中國會計學(xué)會會員
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