政府及非營利組織會計又叫預(yù)算會計。作為財政管理的重要工具，歷年來我國的預(yù)算會計主要是為預(yù)算資金分配與使用服務(wù)的。改革開放以后，預(yù)算會計制度為適應(yīng)經(jīng)濟體制和財政體制改革的需要，經(jīng)歷了多次修訂和改革。
一、近年來財政改革、政府及非營利組織會計改革的基本內(nèi)容
自從進入了二十一世紀，為了適應(yīng)市場經(jīng)濟條件下轉(zhuǎn)變政府職能、建立公共財政體系的總體要求，財政改革的速度明顯加快，內(nèi)容日益廣泛。綜述近年來的財政改革，主要有以下幾個方面：
(一)政府收支分類改革
為了促進同國際慣例接軌、健全公共政體系，我國從2007年開始實施政府收支分類改革，到目前為止已經(jīng)建立了較為規(guī)范合理的政府收支分類體系，這次改革取得了以下成果：
第一，對政府收入進行統(tǒng)一分類，全面、規(guī)范、細致地反映了政府各項收入。收支分類全面反映政府收入的來源和性質(zhì)，不僅包括預(yù)算內(nèi)收入，還包括預(yù)算外收入。從分類方法上看，原收入分類只是各種收入的簡單羅列，如各項稅收、行政事業(yè)性收費、罰沒收入等。新的收入分類按照科學(xué)標準和國際通行做法將政府收入劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入、貸款轉(zhuǎn)貸回收本金收入、債務(wù)收入以及轉(zhuǎn)移性收入等，這為進一步加強收入管理和數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析創(chuàng)造了有利條件。從分類結(jié)構(gòu)上看，原收入分類分設(shè)類、款、項三級，改革后分設(shè)類、款、項、目四級，多了一個層次。四級科目逐級細化，滿足了不同層次的管理需求。
第二，建立支出功能分類體系，更加清晰地反映了政府各項職能活動。支出功能分類不再按基本建設(shè)費、行政費、事業(yè)費等經(jīng)費性質(zhì)設(shè)置科目，而是根據(jù)政府管理和部門預(yù)算的要求，統(tǒng)一按支出功能設(shè)置類、款、項三級科目，分別為17類、170多款、1100多項。類級科目綜合反映政府職能活動，如國防、外交、教育、科學(xué)技術(shù)、社會保障和就業(yè)、環(huán)境保護等；款級科目反映為完成某項政府職能所進行的某一方面的工作，如“教育”類下的“普通教育”；項級科目反映為完成某一方面的工作所發(fā)生的具體支出事項，如“水利”款下的“抗旱”、“水土保持”等。新的支出功能科目能夠清楚地反映政府支出的內(nèi)容和方向，可有效解決原支出預(yù)算“外行看不懂、內(nèi)行說不清”的問題。
第三，建立支出經(jīng)濟分類體系，全面、規(guī)范、明細地反映了政府各項支出的具體用途。按照簡便、實用的原則，支出經(jīng)濟分類科目設(shè)類、款兩級，分別為12類和90多款。類級科目具體包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補助、轉(zhuǎn)移性支出、基本建設(shè)支出等?？罴壙颇渴菍︻惣壙颇康募毣饕w現(xiàn)部門預(yù)算編制和預(yù)算單位財務(wù)管理等有關(guān)方面的具體要求。如基本建設(shè)支出進一步細分為房屋建筑物購建、專用設(shè)備購置、大型修繕等。全面、明細的支出經(jīng)濟分類是進行政府預(yù)算管理、部門財務(wù)管理以及政府統(tǒng)計分析的重要手段。
(二)部門預(yù)算改革
近年來，部門預(yù)算已全面實施，預(yù)算方法出現(xiàn)了很大的變化，預(yù)算編制的時間大為提前，預(yù)算編制方式由以前的部門替下屬單位代編改為從基層單位逐級編制逐級匯總，預(yù)算批復(fù)方式也從原來的由財政部各業(yè)務(wù)部門分別批復(fù)改為由財政部門內(nèi)的預(yù)算部門統(tǒng)一批復(fù)預(yù)算。同時，改變預(yù)算編制方法，全面推行零基預(yù)算。在部門收入預(yù)算中，根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展狀況，按收入類別逐項核定。對部門組織的行政性收費和其他預(yù)算外收入要核定到單位和項目。部門支出預(yù)算按資金用途的不同類別核定，匯總而成。擴大預(yù)算編制的范圍，實行綜合財政預(yù)算。改進編制程序。保證編制預(yù)算的準備期間，使預(yù)算編制更為科學(xué)合理。此外，各地還實行了一系列其他預(yù)算編制的改革措施。如海南省實行的標準收入預(yù)算法，安徽省的預(yù)算加聽證方法，四川省的復(fù)式預(yù)算制度等。雖然改革的深度不盡一致，但都卓有成效，豐富了預(yù)算編制改革的內(nèi)容，為下一步全面推行預(yù)算編制各項改革奠定了一個良好的基礎(chǔ)。
(三)非稅收入的管理
非稅收入是指由各級政府、國家機關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法利用政府權(quán)力、政府信譽、國家資源、國有資產(chǎn)或提供特定公共服務(wù)取得并用于滿足社會公共需要的財政資金，它是政府參與國民收入分配和再分配的一種形式，是政府財政收入的重要組成部分。非稅收入管理的范圍一般包括：行政事業(yè)性收費、政府性基金、國有資源有償使用收入、國有資產(chǎn)有償使用收入、國有資本經(jīng)營收益、彩票公益金、罰沒收入、以政府名義接受的捐贈收入、主管部門集中收入以及政府財政資金產(chǎn)生的利息收入等。從非稅收入概念的界定可以看出，它相對于稅收的強制性、固定性和無償性具有明顯的自身特點，即靈活性、不穩(wěn)定性、非普遍性和使用上的特定性。提出以“非稅收入”替代“預(yù)算外收入”的概念，目的就是強調(diào)通過不同于稅收形式所取得的財政收入，突出的是“收入的形式”。而“預(yù)算外收入”僅是相對于預(yù)算內(nèi)資金而言，是按照資金的管理方式進行分類的結(jié)果，對于執(zhí)收單位來說，具有較強的“自留地”意識。“非稅收入”概念的提出即淡化“自留地”觀念，強化“公共收入”意識。
(四)政府采購制度的完善
政府采購是指各級國家機關(guān)及實行預(yù)算管理的事業(yè)單位和社會團體采取競爭、擇優(yōu)、公正、公平的形式使用財政預(yù)算內(nèi)外資金等財政性資金，以購買、租賃、委托或雇傭等方法獲取貨物、工程和服務(wù)的行為。近年來，各地財政部門及中央有關(guān)部門參照國際慣例，按照國務(wù)院有關(guān)精神和財政部有關(guān)文件規(guī)定，積極推行政府采購，在制度建設(shè)、機構(gòu)建設(shè)以及組織實施政府采購等方面做出了大量的工作，取得了較為顯著的成績。
(五)國庫集中收付制度的建立
國庫集中收付制度是與分散的國庫收付制度相對的財政資金管理制度。這種制度具有三個基本特征：一是財政統(tǒng)一開設(shè)國庫單一賬戶；二是所有財政收入直接繳入國庫，主要財政支出由財政直接支付給商品和勞務(wù)的供應(yīng)者；三是建立高效的預(yù)算執(zhí)行機構(gòu)，科學(xué)的信息管理系統(tǒng)和完善的監(jiān)督檢查機制。在這一制度下，財政收支實現(xiàn)了規(guī)范管理，收入不能任意退庫，支出得到事前監(jiān)督，資金使用效益也明顯提高。
通過以上分析可以看出：我國目前財政改革還是以預(yù)算管理為中心，加強對預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行的管理。在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，實行收支分類改革，通過早編細編預(yù)算、改進預(yù)算編制辦法、實行部門預(yù)算，來提高預(yù)算質(zhì)量，增強預(yù)算約束力；在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，通過建立國庫集中收付制度、推行政府采購制度，來規(guī)范預(yù)算執(zhí)行，監(jiān)控支出過程，提高支出效率和效果。收支分類改革、部門預(yù)算、政府采購、國庫集中收付和非稅收入五個方面都有機結(jié)合，構(gòu)成高效、科學(xué)、規(guī)范、透明的支出預(yù)算管理體制，其中收支分類改革是前提，部門預(yù)算是基礎(chǔ)，政府采購、國庫集中收付是手段。它們之間是相互依存、相互制約、相互配套、不可分割。
二、財政改革與發(fā)展對現(xiàn)行政府及非營利組織會計的沖擊
現(xiàn)行預(yù)算會計的頒布和實施曾經(jīng)一度對適應(yīng)我國由計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中政府及非營利組織加強預(yù)算管理和會計核算的需要，提高我國預(yù)算會計的整體管理水平起了積極作用，也為我國政府及非營利組織的會計核算進一步向國際慣例靠攏打下了一定的基礎(chǔ)。但是，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的財政預(yù)算管理制度的逐步深化，新的收支分類方法的出現(xiàn)、政府集中采購和國庫集中收付制度的實施，對預(yù)算會計提出了一些新的要求，預(yù)算會計制度滯后于財政改革的現(xiàn)實，加上其本身存在一定弱點，現(xiàn)行政府及非營利組織會計的局限性也就越來越明顯了，表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）現(xiàn)行預(yù)算會計核算的內(nèi)容未全面反映政府及非營利組織的資金運動
現(xiàn)行預(yù)算會計范圍過窄，難以全面反映政府及非營利組織的資金運動。我國的預(yù)算會計體系建立于計劃經(jīng)濟時期，當時政府資金管理的核心任務(wù)就是預(yù)算資金的分配，因此預(yù)算會計僅限于與預(yù)算資金收支有關(guān)的范圍，并沒有全面反映政府的資金運動及結(jié)果。
實行國庫集中收付制度后，所有的財政資金都要納入國庫集中支付，包括預(yù)算外資金。目前，有些地方已將預(yù)算外資金統(tǒng)一納入財政國庫集中支付，但財政總預(yù)算會計仍只核算預(yù)算內(nèi)資金，不核算預(yù)算外資金。
基建撥款未納入預(yù)算會計核算。實行部門預(yù)算后，預(yù)算單位的所有收支已統(tǒng)一納入綜合預(yù)算編制，基本建設(shè)、事業(yè)費和行政經(jīng)費的會計核算搞兩套賬，與預(yù)算管理口徑不符。預(yù)算單位的基本建設(shè)撥款和自籌基建款如果分別核算，不利于資金的統(tǒng)籌安排。編制兩套會計報表，不能完整地反映預(yù)算執(zhí)行和資金使用情況。
（二）現(xiàn)行預(yù)算會計體系未能實現(xiàn)對財政資金的全程監(jiān)控
現(xiàn)行預(yù)算會計分為財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，三者使用不同的會計科目來記錄不同的財務(wù)交易與事項。就行政事業(yè)單位來說，行政事業(yè)單位會計在分散的基礎(chǔ)上記錄，也就是只記錄本單位發(fā)生的財務(wù)交易與事項，這些記錄既不實時提供給核心的財政管理機構(gòu)，也無法向這些機構(gòu)提供及時、全面和可靠的財務(wù)報告和預(yù)算執(zhí)行情況報告。另外，行政事業(yè)單位會計只是記錄支出周期的部分階段發(fā)生的預(yù)算與財務(wù)事項，因此對支出周期的會計控制也是不完整的。
另外，就總預(yù)算會計方面來說，它使用不同于單位的科目，由財政部門代表政府整體來記錄支出周期的上游階段撥款階段發(fā)生的預(yù)算與財務(wù)營運，而對規(guī)模更大、更為復(fù)雜也更為重要的中下游階段發(fā)生的財務(wù)與預(yù)算營運事項，則沒有任何正式的記錄。因此，作為財政管理核心機構(gòu)的財政部門只能依賴支出機構(gòu)和代理國庫業(yè)務(wù)的銀行部門事后提供的報告來了解預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況。由于各種原因，這些報告往往滯后，而且既不全面也不可靠，因此財政部門無法根據(jù)這些數(shù)據(jù)來對預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況進行詳細而充分的分析。
預(yù)算會計體系的這一弱點部分地源于傳統(tǒng)分散式國庫模式。在分散付款的國庫模式下，國庫將資金劃撥到預(yù)算單位在商業(yè)銀行開設(shè)的賬戶中后，所有付款都通過這些賬戶辦理，但預(yù)算資金從預(yù)算單位流向供應(yīng)商或其他預(yù)算單位的整個支出過程沒有集中性的會計記錄，這是導(dǎo)致財政部門的預(yù)算執(zhí)行控制職能與財政監(jiān)督職能長期弱化、財政部門的角色長期局限于分配資金的直接原因，也就是說現(xiàn)行國庫與預(yù)算會計系統(tǒng)未能實現(xiàn)對財政資金的全程監(jiān)控。
（三）現(xiàn)行預(yù)算會計的科目體系存在一定的局限性
第一、政府收支分類改革后，對預(yù)算會計的科目體系存在一定的沖擊。首先，有些核算科目的核算要求有所改變，行政事業(yè)單位會計中，原按“國家預(yù)算收支科目”的“款”級科目進行明細核算的“撥入經(jīng)費”、“財政補助收入”等科目，改革后按功能分類進行明細核算；原按財政部門統(tǒng)一規(guī)定的“目”、“節(jié)”級支出科目進行明細核算的“經(jīng)費支出”等科目，改革后按支出經(jīng)濟分類進行明細核算。其次，對事業(yè)會計的科目體系有所變動，如原支出目級科目只能反映預(yù)算單位行政事業(yè)經(jīng)費的開支情況，而新的經(jīng)濟分類可以明細反映包括基本建設(shè)在內(nèi)的所有政府支出情況，這就要求在科目體系增設(shè)有關(guān)基本建設(shè)及其明細科目的核算。
第二、國庫集中支付、政府采購改革后對預(yù)算會計提出了一系列新舉措、新要求，引起財政資金流入、流出后發(fā)生了新的變化，但是現(xiàn)行按經(jīng)濟性質(zhì)分類的會計科目體現(xiàn)不出來，例如，實行財政統(tǒng)發(fā)工資，專戶的會計核算并不能反映資金流向的變化，但實際上財政資金流向已經(jīng)發(fā)生了重大變化。
第三、會計科目本身設(shè)置太過簡單，存在固有缺陷，一些重要的資產(chǎn)、負債沒有得到反映，如高等院校實行后勤社會化，但是原屬高校現(xiàn)從各高校剝離的資產(chǎn)還是按照現(xiàn)行事業(yè)會計核算，并不提取折舊。
(四)采用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)存在缺陷
首先，收付實現(xiàn)制不能全面反映政府的負債。由于收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收付作為確認當期損益的依據(jù)，從而有可能使某些已經(jīng)發(fā)生但尚未用貨幣支付的隱性債務(wù)未能體現(xiàn)，給財政資金帶來風險。
其次，收付實現(xiàn)制在某些會計環(huán)節(jié)受到了挑戰(zhàn)，目前，我國的財政總預(yù)算會計和行政單位會計采用的是收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位根據(jù)是否采有企業(yè)化管理等情況分別采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制。隨著財政制度的改革，政府采購、國庫集中支付的實行，收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的缺陷就表現(xiàn)出來了，例如，對已收到但未付款的物資、或均衡撥款支付采購的物資，在收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)上因未付款而不予納入預(yù)算會計核算之中，削弱了對各項財產(chǎn)物資的全面控制管理。
再次，收付實現(xiàn)制不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項，造成會計信息不實。在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上進行的總預(yù)算會計核算中，存在因跨年度支出而出現(xiàn)結(jié)余不實的問題。在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級政府部門經(jīng)常會遇到預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因當年無法支出的問題。如果按照收付實現(xiàn)制的要求處理，容易造成當年結(jié)余不實。
(五)現(xiàn)行預(yù)算會計報表信息不完整，不透明
我國的預(yù)算會計報表分為兩個部分。一個是財政總預(yù)算會計編制的會計報表，它主要由預(yù)算執(zhí)行情況表、資產(chǎn)負債表等組成；另一個是行政事業(yè)單位編制的會計報表，它主要由資產(chǎn)負債表和收入支出表等組成。從目前來看，現(xiàn)行預(yù)算會計報表體系存在重大缺陷。我國現(xiàn)行預(yù)算會計報表的信息不完整、不透明，缺少統(tǒng)一的政府財務(wù)報告制度，不能全面映政府的資產(chǎn)、負債情況，如總預(yù)算會計中缺少固定資產(chǎn)信息，社保基金等隱性債務(wù)未能體現(xiàn)。缺少政府預(yù)決算財務(wù)報告制度。目前的預(yù)算會計報表主要是反映年度預(yù)算收支情況及結(jié)果，并沒有提供更多的財務(wù)信息，缺少反映政府債權(quán)、債務(wù)等財務(wù)狀況的報告制度，反映的信息過于簡單。
三、關(guān)于我國政府及非營利組織會計改革的設(shè)想
為了適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展，同國際會計接軌，我國應(yīng)當嘗試構(gòu)建政府與非營利組織會計標準體系，建立起既符合中國國情，又與國際慣例協(xié)調(diào)的由政府會計、非營利組織會計和企業(yè)會計三大部分組成的會計標準體系。向政府與非營利會計的轉(zhuǎn)變，不僅是名稱的變化，而是根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟的要求，對預(yù)算會計模式的根本性改革。其中政府會計是應(yīng)以政府活動為核算范圍，凡是政府活動引起的資金運動，就應(yīng)該納入政府會計的核算范圍。因此，我們必須按照社會主義市場經(jīng)濟公共財政要求，借鑒市場經(jīng)濟條件下政府管理范圍的一般規(guī)律，建立我國的政府會計體系。
(一)新的會計體系目標應(yīng)當突出受托責任
針對我國同前財政財務(wù)管理的狀況和政府會計改革研究進展，現(xiàn)階段我國政府會計目標定位于以反映預(yù)算收支的合規(guī)性和財政管理的要求為主比較適當。具體可以包括三個方面:第一，反映預(yù)算收支的合規(guī)性；第二，反映政府財務(wù)狀況和運營績效；第三，反映政府持續(xù)運營和服務(wù)能力，防范財政風險。
(二) 制定統(tǒng)一規(guī)范的政府與非營利會計準則。
政府會計準則是在政府會計準則理論結(jié)構(gòu)的指導(dǎo)下，對具體政府會計業(yè)務(wù)的處理做出規(guī)定。政府及非營利組織會計準則的具體內(nèi)容包括三部分:一是會計要素準則，主要對會計要素的確認與計量、信息的披露做出具體規(guī)定。包括資產(chǎn)準則、負債準則、基金或凈資產(chǎn)準則、收支準則。二是會計報表準則，主要對報表反映的內(nèi)容、格式和項目的排列做出規(guī)定。包括資產(chǎn)負債表準則、收支情況表準則、現(xiàn)金流量表準則以及基金增減變動表準則等。三是特殊行業(yè)會計準則，主要對某些特殊行業(yè)的業(yè)務(wù)進行會計核算做出規(guī)定。包括預(yù)算與決策報告會計準則、國庫會計準則和捐贈會計準則等。
(三)進一步擴大會計核算內(nèi)容
隨著國家經(jīng)濟體制和財政管理體制改革的進一步深化，國庫集中收付制度的推廣應(yīng)用，以一級政府為中心，核算整個政府的財務(wù)狀況和收支結(jié)果將成為未來政府會計的必然發(fā)展方向。目前的財政總預(yù)算會計和行政單位會計必將合二為一，共同組成政府會計。核算的內(nèi)容也從預(yù)算收支擴大為政府的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出、收支余額。預(yù)算會計只是財務(wù)會計的一個側(cè)面的內(nèi)容，其目的是加強預(yù)算管理和控制，而不是為了反映政府的財務(wù)狀況。而政府會計就能從連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的角度反映預(yù)算收支對政府財務(wù)活動情況及財務(wù)狀況產(chǎn)生的當期影響及連續(xù)影響，能提供整個一級政府的營運業(yè)績和財務(wù)受托責任的會計信息。
（四）逐步引入權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)
我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度體系中，除了經(jīng)營性業(yè)務(wù)外，都實行收付實現(xiàn)制。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和發(fā)展，收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)已經(jīng)顯露出明顯缺陷，無法全面準確地記錄和反映政府的財務(wù)狀況，難以真實、準確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費與效率水平。一定程度采用權(quán)責發(fā)生制有利于推動和促進現(xiàn)有的財政和預(yù)算管理改革，可以為建立政府績效評價制度提供技術(shù)基礎(chǔ)，推動政府公共管理改革，加強對政府資產(chǎn)的管理和監(jiān)督，建立有效的政府財務(wù)報告制度，揭示和防范財政風險。因此，在新的政府與非營利會計準則中應(yīng)當著重研究采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)。
（五）會計對象擴展為價值運動
政府會計以政府作為會計與財務(wù)報告的主體，必然決定了應(yīng)當從更廣的范圍來研究會計對象，也就是說政府主體的會計對象不僅反映當期預(yù)算資金運動情況及結(jié)果，還應(yīng)該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個預(yù)算資金運動連續(xù)的過程及累積的結(jié)果。具體地說，包括國有資產(chǎn)(包括產(chǎn)權(quán)及收益權(quán))管理的責任、對內(nèi)對外債權(quán)債務(wù)管理的責任等。政府受托管理國有資產(chǎn)，代表國家或地方對外舉債。那么，國有資產(chǎn)及政府債權(quán)債務(wù)方面的價值運動也必須作為政府會計對象。政府會計對象為價值運動可以更好地反映政府管理國家事務(wù)活動和履行受托責任的連續(xù)性，把預(yù)算資金運動的前因后果聯(lián)系起來，提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的財務(wù)信息，同時，把國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)及收益權(quán)的價值運動納人政府會計，還有利于督促各級政府履行國有資產(chǎn)保值增值的責任，防止國有資產(chǎn)流失。
作者姓名：鄧小兵
作者單位：國家外國專家局財務(wù)司
通訊地址：北京市海淀區(qū)中關(guān)村南大街1號友誼賓館5號樓國家外國專家局財務(wù)司
郵編：100873
