（一）終止經(jīng)營的界定 目前，終止經(jīng)營會計問題引起會計界廣泛關(guān)注，國際會計準則委員會（IASB）及美國財務會計準則委員會（FASB）都出臺了相關(guān)的終止經(jīng)營會計準則，將終止經(jīng)營在制度上予以規(guī)范。我國只在2002年頒布《終止經(jīng)營征求意見稿》，隨后財政部于2007年頒布新的會計準則，旨在使新準則與國際趨同，但在準則內(nèi)容上缺失終止經(jīng)營。在證監(jiān)會網(wǎng)站上查閱上市公司財務報告時發(fā)現(xiàn)，我國不少上市公司涉及到終止經(jīng)營業(yè)務。由于終止經(jīng)營和清算破產(chǎn)都是業(yè)務的終止，因此，容易將兩者混為一談。事實上，終止經(jīng)營和清算破產(chǎn)截然不同。終止經(jīng)營是因為主要業(yè)務或主要經(jīng)營地區(qū)的競爭導致效益下降，或者企業(yè)戰(zhàn)線過長、業(yè)務范圍過大而主動的調(diào)整戰(zhàn)略的行為。終止經(jīng)營的業(yè)務是主體的一部分，不是整個企業(yè)的終止，終止經(jīng)營業(yè)務的核算前提仍然是企業(yè)整體的持續(xù)經(jīng)營。企業(yè)終止經(jīng)營是為了優(yōu)化資源配置，資金運動繼續(xù)進行，從而達到利潤最大化的終極目標。通過區(qū)別持續(xù)經(jīng)營與終止經(jīng)營可以幫助報表使用者更好的判斷企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。清算破產(chǎn)是由于企業(yè)管理不善造成嚴重虧損，不能償還到期債務而被迫宣告破產(chǎn)導致的企業(yè)清算。清算破產(chǎn)終止的是主體的全部業(yè)務，企業(yè)整體終止經(jīng)營是破產(chǎn)清算的特有假設。企業(yè)清算的目的在于償債，原有的資金運動經(jīng)營停止，終點上的資金是用于償債，而不是投入生產(chǎn)經(jīng)營。我國終止經(jīng)營征求意見稿中明確指出不符合準則規(guī)定的重組、交易等不作為終止經(jīng)營。
?。ǘ┙K止經(jīng)營會計問題研究 自2002年以來，學者們開始著手研究終止經(jīng)營會計問題。主要研究了終止經(jīng)營會計準則的解讀與比較，終止經(jīng)營概念的界定與修正，終止經(jīng)營的確認、計量和表外披露。皮羽（2011）認為如果企業(yè)組成部分被劃分為終止業(yè)務，無論其盈利與否，都會對企業(yè)的財務狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，因此，必須將持續(xù)經(jīng)營與終止經(jīng)營會計信息分開處理；蓋地（2008）認為各國企業(yè)中出現(xiàn)了不少終止經(jīng)營情況，終止經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生的現(xiàn)金流量方式不同，應采取不同的會計方法，出臺相關(guān)的會計規(guī)范；朱康萍（2009）認為區(qū)別持續(xù)經(jīng)營與終止經(jīng)營的信息，對財務報告使用者正確的理解和評估企業(yè)的過去、現(xiàn)在、未來極為重要；秦白云（2004）認為我國的《征求意見稿》只側(cè)重終止經(jīng)營披露的規(guī)范，應借鑒國際做法，規(guī)范終止經(jīng)營的確認和計量。
王霞（2004）在《關(guān)于終止經(jīng)營期間損益確認問題的探討》中提出在利潤表中將終止經(jīng)營損益與持續(xù)經(jīng)營損益分開列示，更有利于會計信息使用者預測企業(yè)的現(xiàn)金流量、盈利能力和財務狀況；吳珊（2007）在《終止經(jīng)營會計問題研究》中探討了事項理論、正外部性理論和會計加總理論對終止經(jīng)營列報的啟示。但是，當前對終止經(jīng)營的列報研究明顯不足，終止經(jīng)營列報的研究的深度和廣度不夠。文章在闡述國際終止經(jīng)營信息的處理模式上，結(jié)合會計準則國際趨同和我國的實際，探討了終止經(jīng)營的列報問題。
二、終止經(jīng)營列報的必要性
?。ㄒ唬嬆繕说恼鎸嶓w現(xiàn) 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》指出：性質(zhì)或功能不同的項目，應當在財務報表中單獨列報，但不具有重要性的項目除外。并指出應該對已在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表中列示的重要項目的進一步說明，包括終止經(jīng)營稅后利潤的金額及其構(gòu)成情況等。如果把企業(yè)的業(yè)務按照持續(xù)性劃分，終止經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營在性質(zhì)和功能上完全不同，當終止經(jīng)營業(yè)務滿足重要性特征，或者說，不予以列報中將會影響信息使用者的決策時，就應該在財務報表內(nèi)與持續(xù)經(jīng)營業(yè)務分開列報。同時，財務報表的編制過程是一個信息整合過程，如果列報的終止業(yè)務項目尚不能真實完整的表達終止經(jīng)營的信息，可以在財務報表附注中做相應的補充說明?！镀髽I(yè)會計準則—基本準則》中明確了我國財務會計的目標是向財務報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況。決策有用觀與受托責任觀分別從企業(yè)外部使用者和內(nèi)部所有者的角度反映會計工作的目標要求。就內(nèi)部而言，終止經(jīng)營既影響到企業(yè)的財務成果，又會影響到當期和未來的財務狀況。就外部而言，單獨列報終止經(jīng)營才能更真實的反映企業(yè)利潤的構(gòu)成、性質(zhì)和質(zhì)量，幫助信息使用者更好的進行決策。因而，終止經(jīng)營的列報和披露更真實的體現(xiàn)了我國會計工作的雙重目標。
財務分析的主要依據(jù)是財務報告，信息使用者根據(jù)財務報表的數(shù)據(jù)資料計算相關(guān)的財務指標，然后依據(jù)財務分析的結(jié)果做出經(jīng)濟決策。那么財務數(shù)據(jù)的表達方式，整合或坼分都直接影響到報表使用者的判斷。如，某企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的凈利潤為54000，終止經(jīng)營的凈利得為21000，流通在外的股份為20000股。假設不考慮其他特殊項目，如果不加以區(qū)分持續(xù)經(jīng)營利潤與終止經(jīng)營利得，計算出的每股收益應為（54000+21000）/20000=3.75；如將兩者區(qū)別列報，則持續(xù)經(jīng)營的每股收益為54000/20000=2.70，終止經(jīng)營的每股收益為21000/20000=1.05。顯然，兩種不同的計算結(jié)果表達的財務信息也截然不同，最后導致信息使用者做出不同的決策結(jié)果。終止營業(yè)是一次性交易，該業(yè)務所形成的利得和損失會增加或減少企業(yè)利潤總額，但就利潤的質(zhì)量和企業(yè)的穩(wěn)定性及成長性分析，應該剔除終止經(jīng)營的利得部分，以便于財務分析人員更好的做出科學的決策。因此，將持續(xù)經(jīng)營業(yè)務與終止經(jīng)營業(yè)務分開列報有助于信息使用者更好的觀察、判斷和科學決策。
?。ǘ媽崉盏钠惹行枰?由于我國沒有單獨的終止經(jīng)營會計準則，終止經(jīng)營的確認和計量由其他會計準則予以規(guī)范導致會計人員對終止經(jīng)營業(yè)務的處理自由度相對較大，并且在很大程度上依賴于職業(yè)判斷，根據(jù)經(jīng)驗和職業(yè)能力去操作。2002年財政部出臺了《企業(yè)會計準則—終止經(jīng)營》征求意見稿，旨在區(qū)分終止經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營信息，提高報表使用者掌握企業(yè)財務狀況、盈利能力和現(xiàn)金流量的能力。但是僅僅在報表附注中單獨披露終止經(jīng)營業(yè)務遠遠滿足不了信息使用者的要求，不能通過在表內(nèi)項目中分開列示終止經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營業(yè)務財務數(shù)據(jù)直觀的表達企業(yè)的資產(chǎn)組合性質(zhì)、利潤的構(gòu)成及質(zhì)量以及現(xiàn)金流的方式等。 根據(jù)上海證劵交易所披露的2008-2011年上市公司的財務報告，我國的上市公司基本沒有單獨列報終止經(jīng)營業(yè)務，但有個別公司遵循國際規(guī)范處理終止經(jīng)營業(yè)務，從而更加真實、準確的反映企業(yè)的財務信息。在查閱上市公司財務報告時發(fā)現(xiàn)，中國聯(lián)合通訊股份有限公司（股票代碼：600050），連續(xù)四年在利潤表和現(xiàn)金流量表中單獨列報和披露終止經(jīng)營業(yè)務數(shù)據(jù)，如它在2008年合并財務報表附注中說明： 按照2008年6月2日訂立的CDMA出售框架協(xié)議，根據(jù)企業(yè)會計準則中關(guān)于“終止經(jīng)營”的規(guī)定，本集團CDMA業(yè)務分部被確認為終止經(jīng)營業(yè)務。對于終止經(jīng)營業(yè)務的列報，因企業(yè)會計準則并未明確規(guī)定，為了直觀的體現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營業(yè)務和終止經(jīng)營業(yè)務的經(jīng)營成果，提供更相關(guān)的財務信息，本集團參照了國際財務報告準則第5號《待出售非流動資產(chǎn)及終止經(jīng)營業(yè)務》（“國際財務報告準則第5號”）對于終止經(jīng)營業(yè)務列報的規(guī)定，CDMA業(yè)務分部的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量已作為終止經(jīng)營業(yè)務單獨列示于本集團2008年度合并利潤表及現(xiàn)金流量表當中，本集團合并利潤表及現(xiàn)金流量表于2007年度的比較數(shù)字亦相應進行重列以反映終止經(jīng)營業(yè)務。
中國聯(lián)通股份有限公司在處理終止經(jīng)營業(yè)務時無據(jù)可依，為了更好的體現(xiàn)本企業(yè)的利潤構(gòu)成和現(xiàn)金流量信息，采用國際處理方法在財務報表中單獨列報終止經(jīng)營業(yè)務，從而更真實的反映了企業(yè)的財務面貌。這種突破簡單披露的處理方法無疑是一種挑戰(zhàn)，由于終止經(jīng)營在制度上的真空，導致企業(yè)在處理類似業(yè)務時五花八門。多數(shù)企業(yè)表外披露，少數(shù)企業(yè)表內(nèi)列報并表外披露，從而使得同一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)會計信息可比性減弱，行業(yè)間會計信息的可比性更無從談起。
（三）會計準則的國際趨同 1973年，在會計原則委員會意見書第30號《報告經(jīng)營成果—報告處置業(yè)務分部、非常項目、罕見和非頻繁發(fā)生的事項和交易的影響》（APB30）涉及到終止經(jīng)營，首次要求區(qū)別列報持續(xù)經(jīng)營與終止經(jīng)營收益。1995年3月，美國財務會計準則委員會（FASB）公布了《長期資產(chǎn)減值和待處置長期資產(chǎn)的會計處理》（FAS121），但FAS 121沒有表述APB30中說明的屬于終止經(jīng)營的企業(yè)分部的會計處理方法。在2001年8月FASB又發(fā)布了《長期資產(chǎn)減值或處置的會計處理》（FAS144）以取代《長期資產(chǎn)減值和待處置長期資產(chǎn)的會計處理》（FAS121）。在FAS144中要求企業(yè)單獨列報持有以備出售的長期資產(chǎn)和負債，并在附注中列示其類別，同時在利潤表和現(xiàn)金流量表中區(qū)別終止持續(xù)經(jīng)營和終止經(jīng)營業(yè)務。
2005年1月1日，國際財務會計報告第5號公告（IFR5）中指出企業(yè)應該在資產(chǎn)負債表上區(qū)別列報持有以備出售的資產(chǎn)，在利潤表中單獨列示終止經(jīng)營的成果，同時要求會計主體在全面收益表附注中披露關(guān)于終止經(jīng)營的有關(guān)信息。2008年，國際財務會計準則委員會（IASB）在征求意見稿中提出了修改終止經(jīng)營的定義，并要求將企業(yè)終止經(jīng)營中已被處置或劃分為持有以備出售的部分單獨列報。
可見，終止經(jīng)營在國際上有明確的會計規(guī)范，我國無具體的終止經(jīng)營會計準則。在2006年我國以國際會計準則為藍本頒布了新的《企業(yè)會計準則》，以求達到會計準則的國際趨同，但是新的《企業(yè)會計準則》沒有涵蓋終止經(jīng)營具體準則。然而，在我國上市公司的會計實務中出現(xiàn)了不少終止經(jīng)營業(yè)務，如果僅在財務報表附注中披露終止經(jīng)營業(yè)務勢必掩蓋了重要性的會計信息，不能反映上市公司會計信息的完整性，從而也沒有從實質(zhì)上做到會計準則的國際趨同。當前，關(guān)于終止經(jīng)營的處理基本上有兩種模式。一是列報加披露的模式。如國際會計準則與美國財務會計準則，對終止經(jīng)營的財務信息既在財務報表項目中列示，又在附注中披露。二是簡單的披露模式，如我國的征求意見稿，有關(guān)終止經(jīng)營的披露僅在財務報表附注中披露，不涉及報表項目的列示?？梢?，我國對終止經(jīng)營的會計處理并沒有做到與國際趨同。
三、終止經(jīng)營的列報構(gòu)想
首先，國家應盡快頒布終止經(jīng)營業(yè)務的會計準則，以明確終止經(jīng)營的會計確認與計量，從制度上規(guī)范終止經(jīng)營業(yè)務的會計處理，提高會計信息的真實性和完整性，從而進一步完善我國的會計準則體系，促使終止經(jīng)營會計準則趨同于國際準則。其次，企業(yè)應在財務報表中單獨列示終止經(jīng)營，如在資產(chǎn)負債表上單獨列報列入終止經(jīng)營的持有以備出售的長期資產(chǎn)；在利潤表上區(qū)別持續(xù)經(jīng)營業(yè)務利潤與終止經(jīng)營的凈利潤，單獨計算持續(xù)經(jīng)營的每股收益與終止經(jīng)營的每股收益；在現(xiàn)金流量表中區(qū)別列報經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動中的終止經(jīng)營的現(xiàn)金流量。此外，結(jié)合信息披露的原則，企業(yè)可以在財務報表附注中補充說明關(guān)于終止經(jīng)營的相關(guān)信息：如終止經(jīng)營的業(yè)務類型、終止經(jīng)營所處的分部、處置時間、處置方式和計劃情況等。在資產(chǎn)負債表日與財務報告日之間的終止經(jīng)營則也可在財務報表附注中作披露說明等。
結(jié)合終止經(jīng)營的國際處理慣例和我國的會計實際，筆者在不改變我國當前會計報表基本結(jié)構(gòu)的前提下，吸取國際終止經(jīng)營的列報方式，進一步構(gòu)建新的三大財務報表結(jié)構(gòu)框架。具體格式見表1、表2、表3。
參考文獻：
[1]秦白云：《我國終止經(jīng)營與國際準則之比較》，《會計研究》，2004年第8期。
[2]皮羽：《持有待售資產(chǎn)準則解讀與分析》，《新財經(jīng)》，2011年第12期。
[3]財政部：《終止經(jīng)營征求意見稿》，2002年頒布。
[4]蓋地：《終止經(jīng)營的確認與計量》，《上海立信會計學院學報》，2008年第2期。
[5]朱康萍：《終止經(jīng)營披露問題研究》，《財經(jīng)論壇》，2009年第1期。（編輯 園 ?。?
