財務會計課程是高職會計專業(yè)最核心的專業(yè)主干課程，是一門對學生來說實用性很大而學習難度也很大的課程。因此，教學當中，采用恰當?shù)姆椒?，深入淺出，化難為易，幫助學生克服學習障礙尤為重要。筆者在財務會計課程教學中對不易理解和掌握的項目一直采用T型賬戶這一輔助手段，取得了較好的效果。
一、計提存貨跌價準備的應用
基于謹慎性原則，存貨會計準則規(guī)定，“資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量”，當成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價，同時按兩者的差額計提存貨跌價準備，以后會計期間導致存貨提跌的因素消失后，已經(jīng)計提的存貨跌價準備允許沖回，但沖回的限額不得超過所計提的金額。
[例1]TL公司2008年12月31日，計提存貨跌價準備前，甲材料的跌價準備數(shù)為零，甲材料的賬面成本為90000元，可變現(xiàn)凈值為80000元；2009年度，在轉(zhuǎn)出甲材料時，相應地結(jié)轉(zhuǎn)其存貨跌價準備6000元，2009年12月31日，甲材料的賬面價值是130000元，可變現(xiàn)凈值是115000元；2010年，在轉(zhuǎn)出甲材料時，相應結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備8000元，2010年12月31日，甲材料的賬面價值是110000元，可變現(xiàn)凈值是105000元。2011年度，轉(zhuǎn)出甲材料時，相應結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備2000元，2011年12月31日，甲材料的賬面價值是120000元，可變現(xiàn)凈值是124000元。
解析：此案例的難點是如何區(qū)分和計算“期末需要保證的存貨跌價準備余額”、“期末應計提或沖銷的存貨跌價準備數(shù)”、期末計提或沖銷前存貨跌價準備賬面余額這三個指標，為方便分析，分別用字母A、B、C表示這三項指標。其中，期末需要保證的存貨跌價準備余額A=期末存貨的歷史成本-期末存貨的可變現(xiàn)凈值，期末應計提或沖銷的存貨跌價準備數(shù)B=期末需要保證的存貨跌價準備余額A-期末計提或沖銷前存貨跌價準備賬面余額C，若A>C，即B>0，表示應計提，A 2008年12月31日（首次計提）：
通過T型賬戶可知，由于計提前存貨跌價準備余額為零，2008年12月31日TL公司首次應計提的存貨跌價準備數(shù)就是期末余額數(shù)A，即10000元，會計分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失 10000
貸：存貨跌價準備 10000
2009年12月31日：
通過T型賬戶可知2009年12月31日B=A-C=15000-4000=11000
>0，應補充計提存貨跌價準備，會計分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失 11000
貸：存貨跌價準備 11000
2010年12月31日：
通過T型賬戶可知2010年12月31日B=A-C=5000-7000=-2000
<0，應沖銷存貨跌價準備，會計分錄為：
借：存貨跌價準備 2000
貸：資產(chǎn)減值損失 2000
2011年12月31日：
通過T型賬戶可知2011年12月31日B=A-C=0-3000=-3000<0，應沖銷存貨跌價準備，會計分錄為：
借：存貨跌價準備 3000
貸：資產(chǎn)減值損失 3000
案例小結(jié)： 通過上述T型賬戶的分析，很容易歸納出計提存貨跌價準備的關(guān)鍵點：首先是必須確認期末存貨跌價準備余額A（期末存貨的歷史成本-期末存貨的可變現(xiàn)凈值）和期末計提或沖銷前存貨跌價準備的賬面余額C；然后通過比較A和C的大小關(guān)系，確認期末應計提或沖銷的存貨跌價準備數(shù)B，尤其需要指出的是，當期末存貨的歷史成本<期末存貨的可變現(xiàn)凈值時，就沒有存貨跌價準備，這時需要把賬面上已經(jīng)計提的存貨跌價準備沖銷至零，如上述案例中的2011年12月31日情況所示。
二、計提壞賬準備的應用
同樣出于會計核算的謹慎性考慮，我國規(guī)定對應收賬款可能發(fā)生的壞賬采用備抵法核算，即期末要根據(jù)應收賬款的壞賬率估計壞賬準備數(shù)，壞賬準備的核算內(nèi)容包括計提壞賬準備、沖銷壞賬準備、發(fā)生壞賬、已核銷的壞賬又收回等。其中計提或沖銷壞賬準備是壞準準備核算的難點，這里同樣包括三個難點指標：期末壞賬準備余額、期末應計提或沖銷的壞賬準備數(shù)和期末計提或沖銷前壞賬準備余額，同樣分別用A、B、C三個字母表示這三個指標。期末壞賬準備余額是根據(jù)一定方法估算出來的，常用的壞賬準備估算方法包括應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、賒銷余額百分比法和個別認定法四種，本文假定采用應收賬款余額百分比法，則期末壞賬準備余額A=期末應收賬款余額X估計的壞賬率。由于壞賬準備的計提或沖銷與存貨跌價準備的計提或沖銷非常相似，本文不再舉例闡述，僅用T型賬戶將其歸納為下面四種情況：
（1）首次計提，計提前壞賬準備余額C為零，如圖2-1所示。
?。?）計提前壞賬準備余額C在貸方且小于壞賬準備期末余額A，如圖2-1所示。
?。?）計提前壞賬準備余額C在貸方且大于壞賬準備期末余額A，如圖2-3所示。
?。?） 計提前壞賬準備余額C在借方，如圖2-4所示。
從上面的T型賬戶分析可以看出計提或沖銷壞賬準備的關(guān)鍵點首先要根據(jù)一定壞賬準備估計方法估算壞賬準備期末余額和確定期末計提或沖銷前壞賬準備余額及方向，如C在借方，一定是補充計提，如C在貸方且小于A，也是補充計提，如C在貸方且大于A，則需沖銷。壞賬準備與存貨跌價準備的區(qū)別是：壞賬準備期初期末余額一定在借方，但期末計提前余額可能在借方也可能在貸方；存貨跌價準備有余額的話則只能在貸方。
三、持有至到期投資的核算 持有至到期投資是指到期日期固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，就是企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等。持有至到期投資的會計核算包括持有至到期投資初始計量、持有至到期投資利息收入的確認、持有至到期投資減值的確認、持有至到期投資重分類、持有至到期投資處置等內(nèi)容。持有至到期到期是財務會計這門課程最難學的內(nèi)容之一，而持有至到期投資利息收入的確認又是難中之難。在對利息收入進行核算時，又隨持有至到期投資的還本付息的不同而有所不同。對于分期付息到期還本的持有至到期投資進行利息收入核算時借記“應收利息（債券面值×票面利率）”，貸記“投資收益（債券攤余成本×實際利率）”，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”；對于到期一次還本付息債券進行利息收入核算時借記“持有至到期投資——應計利息（債券面值×票面利率）”，貸記“投資收益（債券攤余成本×實際利率）”，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”。這其中學生最難以理解和掌握的就是債券攤余成本的計算，一般教材對攤余成本的解釋是持有至到期投資的初始確認金額，扣除已收回的本金，加上或減去用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額，扣除已發(fā)生的減值損失等一系列調(diào)整后的余額。如果按教材的說法去理解，很多學生會對“攤余成本”這個概念不清楚。因此本人在教學當中是這樣讓學生理解和應用“攤余成本”這個概念的：對于分期付息到期還本債券，在不考慮減值的情況下，債券的攤余成本就是“持有至到期投資”總賬余額，在考慮減值的情況下，就是“持有至到期投資”總賬余額減去持有至到期投資減值準備；對于到期還本付息債券，由于目前我國的債券都按單利計息，因此在不考慮減值的情況下，債券的攤余成本等于“持有至到期投資”總賬不包含“持有至到期投資——應計利息”明細賬時的余額，在考慮減值準備情況下，債券的攤余成本等于“持有至到期投資”總賬不包含“持有至到期投資——應計利息”明細賬時的余額減去持有至到期投資減值準備。在具體核算過程中利用T型賬戶，隨時結(jié)出持有至到期賬戶的余額，就可輕而易舉得到攤余成本。限于篇幅，下面僅舉分期付息到期還本債券說明問題。
[例2]TL公司2008年1月1日購入乙公司同日發(fā)行的面值500000元，期限3年，票面利率6%，每年12月31日付息、到期還本的債券，實際取得成本為513616元。要求采用實際利率法，對該債券持有期間產(chǎn)生的利息收入進行后續(xù)計量，假設(shè)該債券不存在減值情況。
解析：本案例的難點問題是確認實際利率和持有期間不同時間點上的攤余成本。首先實際利率是該債券在續(xù)存期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量折現(xiàn)為取得時的賬面價值（513616元）所使用的利率，通過求解方程500000×6%×（P/A，i，3）+500000×（P/F，i，3）=513616（元），得出實際利率i=5%。2008年1月1日取得債券時的會計分錄為：
借：持有至到期投資——乙公司債券（成本） 500000
——乙公司債券（利息調(diào)整）13616
貸：銀行存款 513616
由圖3-1所示的T型賬戶可看出，2008年1月1日持有至到期投資賬戶余額513616（500000+13616）元，即持有至到期投資的攤余成本為513616元。
2008年12月31日會計分錄為：
借：應收利息（500000×6%） 30000
貸：投資收益（513616×5%） 25681
持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整） 4319
此時持有至到期投資賬戶的T型賬戶如圖3-2所示。
特別需要指出的是，在每年末核算利息收入時首先確認應收利息和投資收益的方向和金額，然后根據(jù)記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”，由應收利息與投資收益的差額確定應攤銷的利息調(diào)整的金額和方向。一般來說，取得時利息調(diào)整在借方（溢價購入），則攤銷時利息調(diào)整肯定記在貸方；反之，取得時利息調(diào)整在貸方（折價購入），則攤銷時利息調(diào)整肯定記在借方。
2009年12月31日會計分錄為：
借：應收利息（500000×6%） 30000
貸：投資收益（509297×5%） 25465
持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整） 4535
此時持有至到期投資賬戶的T型賬戶如圖3-3所示。
由于前面每年末在計算投資收益時都存在尾數(shù)省略問題，而利息調(diào)整應該在債券的持有期限內(nèi)攤銷完畢，所以2010年12月31日應該攤銷的利息調(diào)整為4762（13616-4319-4535）元，根據(jù)借貸平衡得到2010年12月31日確認的投資收益25238（30000-4762）元，會計分錄為：
借：應收利息（ 500000×6%） 30000
貸：投資收益（應收利息-當年攤銷的利息調(diào)整） 25238
持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整） 4762
此時持有至到期投資賬戶的T型賬戶如圖3-4所示。
通過T型賬戶不僅很容易求出持有至到期投資不同時點上的攤余成本，而且可以看出，溢價購入的債券其攤余成本越來越小，從而導致每期確認的投資收益（攤余成本X實際利率）越來越小，每期攤銷的利息調(diào)整（應收利息-投資收益）越來越大。反之，折價購入的債券攤余成本應該隨著時間的推移而增加，每期確認的投資收益應該越來越大，每期攤銷的利息調(diào)整應該越來越小。在無減值的情況下，無論是溢價還是折價購入的債券，到期時攤余成本就應該等于債券面值，而利息調(diào)整就應該變?yōu)榱?。在財務會計課程中，還有很多項目涉及攤余成本概念，如：可供出售金融資產(chǎn)（債券）形成的利息調(diào)整的攤銷、融資租入固定資產(chǎn)和分期付款購進固定資產(chǎn)形成的長期應付款及未確認融資費用的攤銷、分期收款銷售商品形成的長期應收款及未實現(xiàn)融資收益的攤銷、應付債券形成的利息調(diào)整的攤銷等等。在這些項目的教學中可以類比持有至到期投資利用T型賬戶對攤余成本進行分析和計算，這樣既可以降低教師講授的難度，又可以提高學生接受的程度，取得事半功倍的效果。
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則——應用指南》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。
[2]王拓：《財務會計學》，科學出版社2010年版。
