2008年5月和2010年4月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，確立了注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計制度和標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制制度的建立，意味著監(jiān)管的重點從只注重財務(wù)報告本身可靠性轉(zhuǎn)向同時注重對保證財務(wù)報告可靠性機(jī)制的建設(shè)。
如何對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，涉及到內(nèi)部控制審計的思路。結(jié)合我國實施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第十條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照“自上而下”的方法實施審計工作。“自上而下”的方法始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始，然后注冊會計師將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報及相關(guān)的認(rèn)定。
一、從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險
可能導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的因素，一般來說源于企業(yè)的外部環(huán)境和企業(yè)自身的環(huán)境。了解的內(nèi)容主要包括：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）企業(yè)性質(zhì)及對會計政策的選擇和運(yùn)用；（3）企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（4）財務(wù)業(yè)績的衡量和評價。
對企業(yè)外部環(huán)境的了解，主要是為獲取對企業(yè)的經(jīng)營狀況的總體認(rèn)識。在這個環(huán)節(jié)獲取的情況，多數(shù)可能與評估企業(yè)財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險有關(guān)。在對經(jīng)營狀況有了一個總體認(rèn)識的情況下，注冊會計師針對企業(yè)的財務(wù)報表制定審計計劃就不會迷失方向。在了解企業(yè)時，就會把了解和調(diào)查的重點放在企業(yè)針對不利的外部環(huán)境時其管理層是否進(jìn)行了適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估和采取了合理的應(yīng)對措施上面。
二、識別企業(yè)層面控制
通過了解企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的整體風(fēng)險，注冊會計師可以識別出為保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制而必需的企業(yè)層面內(nèi)部控制。注冊會計師測試企業(yè)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注：
1．與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制
內(nèi)部環(huán)境，即控制環(huán)境，包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。在評價控制環(huán)境的設(shè)計時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮構(gòu)成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入企業(yè)業(yè)務(wù)流程：（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；（2）對勝任能力的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格；（5）組織結(jié)構(gòu)；（6）職權(quán)與責(zé)任的分配；（7）人力資源政策與落實。
2．針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制
注冊會計師可以根據(jù)對企業(yè)舞弊風(fēng)險的評估作出判斷，選擇相關(guān)的企業(yè)層面控制進(jìn)行測試，并評價這些控制能否有效應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注由于管理層凌駕于賬戶記錄控制之上，或規(guī)避控制行為而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險，并考慮企業(yè)如何糾正不正確的交易處理。
3．企業(yè)的風(fēng)險評估過程
包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險和其他經(jīng)營管理風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險采取的措施。注冊會計師在對企業(yè)整體層面的風(fēng)險評估過程進(jìn)行了解和評估時，考慮的主要因素可能包括：（1）企業(yè)是否已建立并溝通其整體目標(biāo)，并輔以具體策略和業(yè)務(wù)流程層面的計劃；（2）是否已建立風(fēng)險評估過程，包括識別風(fēng)險，估計風(fēng)險的重大性，評估風(fēng)險發(fā)生的可能性以及確定需要采取的應(yīng)對措施；（3）是否已建立某種機(jī)制，識別和應(yīng)對可能對企業(yè)產(chǎn)生重大且普遍影響的變化；（4）會計部門是否建立了某種流程，以識別會計準(zhǔn)則的重大變化；（5）業(yè)務(wù)操作發(fā)生變化并影響交易記錄的流程時，是否存在溝通渠道以通知會計部門；（6）風(fēng)險管理部門是否建立了某種流程，以識別經(jīng)營環(huán)境，包括監(jiān)管環(huán)境發(fā)生的重大變化。
4．對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制
注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)：（1）對財務(wù)報表具有重大影響的各類交易；（2）在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中，交易生成、記錄、處理和報告的程序；（3）與交易生成、記錄、處理和報告有關(guān)的會計記錄、支持性信息和財務(wù)報表中的特定項目；（4）信息系統(tǒng)如何獲取除各類交易之外的對財務(wù)報表具有重大影響的事項和情況；（5）企業(yè)編制財務(wù)報告的過程，包括作出的重大會計估計和披露。財務(wù)報告流程的控制可以確保管理層按照適當(dāng)?shù)臅嫓?zhǔn)則編制合理、可靠的財務(wù)報告并對外報告。
5．對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價
企業(yè)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價可以在企業(yè)層面上實施，也可以在業(yè)務(wù)流程層面上實施，包括：對運(yùn)行報告的復(fù)核和核對、與外部人士的溝通、對其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動，以及將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實物資產(chǎn)進(jìn)行核對等。
三、識別業(yè)務(wù)層面控制
注冊會計師測試業(yè)務(wù)層面控制，應(yīng)當(dāng)把握重要性原則，結(jié)合企業(yè)實際內(nèi)部控制各項應(yīng)用指引的要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點對生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要業(yè)務(wù)與事項的控制進(jìn)行測試。注冊會計師應(yīng)首先確定企業(yè)的重要業(yè)務(wù)流程和影響重大賬戶的重要交易類別，了解重要交易從發(fā)生到記入賬目的整個流程，與重大賬戶及其相關(guān)認(rèn)定相結(jié)合，在重要交易整個流程中確定錯報可能會在什么環(huán)節(jié)發(fā)生，即確定相應(yīng)的控制目標(biāo)；然后根據(jù)確定的審計測試策略，計劃對內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步了解和評估，對重要交易流程中設(shè)計的防止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能錯報的相關(guān)控制加以識別；再通過執(zhí)行穿行測試，來證實對重要交易流程和相關(guān)控制的了解，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行；最后對相關(guān)控制的設(shè)計和是否得到執(zhí)行進(jìn)行評價，以確定進(jìn)一步的審計程序。
四、了解錯報的可能來源
在識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定時，還需要確定對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的潛在錯報的可能來源。注冊會計師可以通過考慮在特定的重要賬戶或列報中錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定潛在錯報的可能來源。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注是否存在下列情況：（1）因某種需要而粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（2）為某些目的而低估收入或高估費用；（3）管理層凌駕于控制之上；（4）非正常的關(guān)聯(lián)方經(jīng)濟(jì)往來。
五、選擇擬測試的控制
注冊會計師需要評價控制是否足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，并選擇其中對形成審計結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測試，測試控制運(yùn)行的有效性。是否選擇某項控制進(jìn)行測試取決于該項控制單獨或合并起來是否足以應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險。在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；或僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過詢問、觀察、檢查、穿行測試和重新執(zhí)行等實施控制測試。
六、小結(jié)
“自上而下”的方法描述了注冊會計師在識別風(fēng)險以及擬測試的控制時的連續(xù)思維過程，但并不一定是注冊會計師執(zhí)行審計程序的順序?！白陨隙隆钡膶徲嫹椒?，是一項全新的審計思路，可以大大提高審計的效率和效果。
