摘要：本文對比新舊會計準則下盤盈固定資產(chǎn)會計處理的差異，重新進行思考；提出使用新會計準則時，應注意盤盈固定資產(chǎn)既不能全部作為前期差錯通過“以前年度損益調(diào)整”來處理，也不能全部作為當期差錯直接計入當期“營業(yè)外收入”等來處理，要區(qū)分期間和原因分別處理。望引起共鳴，并提出寶貴意見。
關(guān)鍵詞：盤盈固定資產(chǎn) 新舊會計準則 會計處理
一、新舊會計準則下盤盈固定資產(chǎn)會計處理的差異
舊會計準則下，盤盈的固定資產(chǎn)應通過“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目進行核算；新會計準則下，作為前期會計差錯處理，通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行核算。具體差異如下：
舊會計準則下，企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)，在向上級部門報經(jīng)批準前，應按上述確認的入賬價值借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，在報經(jīng)批準后或期末結(jié)賬前，借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
新會計準則下，企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)，應根據(jù)《企業(yè)會準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定用追溯重述法進行更正。即把發(fā)生盤盈固定資產(chǎn)的會計事項作為前期重大差錯來進行會計處理。具體操作步驟如下：第一步，分析確定前期差錯影響數(shù)，編制相應會計分錄。在向上級部門報經(jīng)批準前，分析確定引起的前期重大差錯影響數(shù)，并編制三筆會計分錄進行調(diào)整。第一筆：按入賬價值借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；第二筆：按應交納的所得稅，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目；第三筆：將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的差額結(jié)轉(zhuǎn)到留存收益，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”、“盈余公積”科目。第二步，調(diào)整財務(wù)報表的相關(guān)項目。第三步，應當在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的信息。
二、新舊會計準則下盤盈固定資產(chǎn)會計處理差異的重新思考
由上述可知，新舊會計準則的處理有本質(zhì)的區(qū)別，但筆者通過多年的教學經(jīng)驗及實務(wù)經(jīng)驗，認為新舊會計準則下盤盈固定資產(chǎn)的會計處理各有千秋。
?。ㄒ唬┡f會計準則下，將盤盈的固定資產(chǎn)作為“營業(yè)外收入”，違背了會計真實性原則
舊會計準則認為，固定資產(chǎn)盤盈應計入當期損益。其會計處理較為簡單，便于操作及理解，但容易被企業(yè)當作調(diào)增利潤的手段，造成企業(yè)利潤波動較大，會計信息失真，違背了會計真實性原則。因為在會計實務(wù)中，固定資產(chǎn)是企業(yè)會計核算的重點內(nèi)容之一，由于客觀因素如自然升溢等造成固定資產(chǎn)盤盈發(fā)生的概率極小或甚至是不可能的，一旦出現(xiàn)盤盈，大多數(shù)是企業(yè)發(fā)生財務(wù)舞弊行為，即出于人為虛增利潤的目的而造成的。
例1：2012年12月28日，東方曉旗股份有限公司進行年底財產(chǎn)清查，發(fā)現(xiàn)了2011年未入賬的八成新的一臺生產(chǎn)用的機床，該機床的市場價格為100 000元，該公司適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%計提法定盈余公積金。假定固定資產(chǎn)的入賬價值與計稅基礎(chǔ)相等，發(fā)行股票數(shù)額100 000萬股。舊會計準則下的會計處理：
1.盤盈固定資產(chǎn)，報經(jīng)批準前：
借：固定資產(chǎn) 80 000
貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 80 000
2.盤盈固定資產(chǎn)期末結(jié)轉(zhuǎn)（報經(jīng)批準后），轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入：
借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢
80 000
貸：營業(yè)外收入 80 000
營業(yè)外收入作為損益類賬戶到期末時要結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”中，是企業(yè)總利潤的一個組成部分。當企業(yè)實現(xiàn)利潤時，要在國家、企業(yè)的所有者和企業(yè)法人之間進行利潤分配，形成國家的所得稅收入，分給投資者的利潤和企業(yè)的留成利潤（包括盈余公積和未分配利潤）等不同項目。最終將導致企業(yè)所有者的財產(chǎn)損失，顯然不符合資本運作規(guī)律。
?。ǘ┬聲嫓蕜t下，將盤盈固定資產(chǎn)一律視為前期會計差錯，有點差強人意
新會計準則把盤盈固定資產(chǎn)視為前期差錯，認為應通過調(diào)整前期留存收益來處理，其會計處理比較復雜。按前例，新會計準則下，盤盈固定資產(chǎn)的會計處理分3個步驟：
1.固定資產(chǎn)盤盈時：
借：固定資產(chǎn) （100 000×80%）80 000
貸：以前年度損益調(diào)整 80 000
2.計算調(diào)整應交納的所得稅時：
借：以前年度損益調(diào)整 20 000
貸：應交稅費——應交所得稅 20 000
3.調(diào)整留存收益時：
借：以前年度損益調(diào)整 60 000
貸：利潤分配——未分配利潤 60 000
借：利潤分配——未分配利潤 6 000
貸：盈余公積 6 000
新會計準則下的上述做法，筆者也心存困惑。
困惑一：
眾所周知，前期會計差錯即前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用信息（準則中有明確的規(guī)定），而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。
在設(shè)計財產(chǎn)清查的會計處理時應當遵循持續(xù)經(jīng)營基本假設(shè)。當假設(shè)企業(yè)每年都能夠進行嚴格的盤點清查時，就意味著上年度也進行了嚴格的盤點清查，上年所有的實物盤盈都被發(fā)現(xiàn)并且已經(jīng)進行了適當?shù)奶幚?，本年發(fā)現(xiàn)的實物盤盈與上年度沒有關(guān)系，全部是本年發(fā)生的，該假設(shè)對固定資產(chǎn)盤點盤盈盤虧也應一樣均適用，如果從這一點來考慮的話，固定資產(chǎn)的盤盈不應計入上年，而應計入當期。
困惑二：
追溯重述法適用于重要性的前期差錯更正，對于非重要性的前期差錯采用未來適用法進行更正，前期差錯是否具有重要性，應根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。
如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)價值較小，屬于不重要的前期會計差錯，根據(jù)會計信息質(zhì)量要求的重要性原則，則不需進行追溯調(diào)整，應當將盤盈固定資產(chǎn)的價值計入當期損益，但究竟如何進行核算新準則和應用指南上都沒有明確規(guī)定。筆者認為，其賬務(wù)處理可參照舊會計準則的規(guī)定，以反映清查處理的過程。
?。ㄈ┍P盈固定資產(chǎn)的入賬價值的確定，有爭議
舊會計準則規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)按同類或類似固定的市場價格，減去該項資產(chǎn)的估計價值損耗后的所得，作為固定資產(chǎn)的入賬價值；如果同類或類似固定資存在活躍市場的，按該項固定資產(chǎn)的預計現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為入賬價值。
新會計準則沒有對盤盈固定資產(chǎn)的入賬價值做出明確的規(guī)定，但眾多會計專家認為，由于新會計準則更注重公允價值、現(xiàn)值等計量屬性在資產(chǎn)計價中的運用，而舊會計準則規(guī)定的入賬價值正體現(xiàn)了這一做法，因此，新會計準則下盤盈固定資產(chǎn)的入賬價值可以參照原來的規(guī)定處理。
上例，舊會計準則下，固定資產(chǎn)盤盈時的會計處理：
借：固定資產(chǎn) 80 000
貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢
80 000
上例，新會計準則下，固定資產(chǎn)盤盈時的會計處理：
借：固定資產(chǎn) 80 000
貸：以前年度損益調(diào)整 80 000
爭議：
筆者在教學過程發(fā)現(xiàn)相當一部分教材認為以上盤盈固定資產(chǎn)的入賬價值不是太合理，認為“固定資產(chǎn)”科目反映的應是固定資產(chǎn)取得的原值，應當用原值作為入賬價值，即按同類或類似固定的市場價格作為“固定資產(chǎn)”的入賬價值，如果有磨損，應把該項資產(chǎn)的估計價值損耗記入“累計折舊”科目里進行反映。比如中南財經(jīng)政法大學的方正生教授編著的由中國市場出版社出版的《會計學基礎(chǔ)》的P240中例13-14的做法。
這樣，上例中的固定資產(chǎn)應是100 000元，累計折舊應是20 000元。詳細做法如下：
上例，舊會計準則下，固定資產(chǎn)盤盈時的會計處理：
借：固定資產(chǎn) 100 000
貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢
80 000
累計折舊 20 000
上例，新會計準則下，固定資產(chǎn)盤盈時的會計處理：
借：固定資產(chǎn) 100 000
貸：以前年度損益調(diào)整80 000
累計折舊20 000
三、總結(jié)及建議
總之，筆者認為新會計準則盤盈固定資產(chǎn)的會計處理相對比較合理，能為信息使用者提供更相關(guān)、可靠的信息。但需要說明的是，企業(yè)在使用新會計準則處理盤盈的固定資產(chǎn)時需注意兩點：
第一，判斷差錯造成的所屬期間。如果當期差錯造成的，應在當期改正，既不通過“以前年度損益調(diào)整”處理，也不計入營業(yè)外收入，而是根據(jù)具體情況調(diào)整錯誤的科目；如果確定屬于前期差錯的，根據(jù)前期差錯的處理辦法采用追溯重述法更正，即通過“以前年度損益調(diào)整”科目來處理。
第二，判斷是否屬于重要的前期差錯。如果盤盈的固定資產(chǎn)屬于重要的前期差錯，必須按新會計準則下規(guī)定的追溯重述法進行調(diào)整，即采用三步驟會計處理方法，通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行核算；如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)價值較小，屬于不重要的前期差錯，則不需追溯調(diào)整，應當將盤盈的固定資產(chǎn)價值計入當期損益，其賬務(wù)處理應同舊會計準則的規(guī)定，以反映清查處理的過程，即通過“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目進行核算。J
（注：本文系河南省軟科學研究計劃項目；項目編號：122400440132）
