摘要：環(huán)境資產(chǎn)作為環(huán)境會計的重要會計要素之一，對其進(jìn)行正確確認(rèn)是環(huán)境會計確認(rèn)、計量和報告的前提和基礎(chǔ)。本文在界定環(huán)境資產(chǎn)定義的基礎(chǔ)上，提出了環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的基本條件，分析了學(xué)術(shù)界環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的方法，提出了確保環(huán)境資產(chǎn)正確確認(rèn)的建議。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會計 環(huán)境資產(chǎn) 資本化 確認(rèn)
環(huán)境問題作為當(dāng)今社會普遍關(guān)注的重大問題，使得環(huán)境會計逐漸成為會計領(lǐng)域中的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。對環(huán)境資產(chǎn)的正確確認(rèn)，是環(huán)境會計核算的重要前提工作。探討環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)問題，可在理論上促進(jìn)環(huán)境會計理論和方法的不斷完善和發(fā)展，最終推動環(huán)境會計核算在企業(yè)的運(yùn)用。本文在界定環(huán)境資產(chǎn)定義的基礎(chǔ)上，提出了環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的基本條件，分析了學(xué)術(shù)界環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的兩種方法，最后提出了確保環(huán)境資產(chǎn)正確確認(rèn)的建議。
一、環(huán)境資產(chǎn)的定義和分類
（一）環(huán)境資產(chǎn)的定義
傳統(tǒng)會計中，資產(chǎn)是指由過去的交易或事項形成的由企業(yè)擁有或者控制的，能以貨幣計量，并且能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。參照這個定義，在環(huán)境會計中，我們可以將環(huán)境資產(chǎn)定義為企業(yè)或者特定主體所擁有或者控制的，由過去的交易或者事項形成的，能夠以貨幣計量并且能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)效用的環(huán)境資源。
（二）環(huán)境資產(chǎn)的分類
按照環(huán)境資產(chǎn)的形態(tài)分類，可分為自然資源和生態(tài)資源。自然資源包括土地、森林、水域、礦藏、草原等；生態(tài)資源包括獨(dú)特的生態(tài)系統(tǒng)、獨(dú)特的地形地貌、優(yōu)美的自然風(fēng)景等。
按照環(huán)境資產(chǎn)能否再生分類，可分為可再生資源和不可再生資源。但是可再生資源中的一部分是取之不盡的，而且難以計量，一般不作為環(huán)境資產(chǎn)納入環(huán)境會計核算系統(tǒng)。
按照環(huán)境資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義分類，分為自由取用資源和經(jīng)濟(jì)資源。自由取用資源是指使用者能夠不付出任何代價就可使用的資源，如空氣；而經(jīng)濟(jì)資源具有稀缺性，使用者必須付出一定代價才能使用的資源，如礦藏。
二、環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的基本依據(jù)
研究環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)必須明確合理的環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)條件，一個項目是否確認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)應(yīng)滿足以下三個條件：（1）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。環(huán)境資產(chǎn)可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益是指它蘊(yùn)藏著可能的未來效用。以空氣、水、土地等為載體的環(huán)境資源與其他物資資產(chǎn)相結(jié)合共同組成生產(chǎn)資料，成為生產(chǎn)力要素的組成部分，無疑是企業(yè)的具有未來服務(wù)潛力的經(jīng)濟(jì)資源。（2）由過去的交易或者事項形成并由企業(yè)控制和擁有。過去的交易或事項是指企業(yè)通過一定的行為方式獲得環(huán)境資源的所有權(quán)或使用權(quán)。當(dāng)環(huán)境資產(chǎn)發(fā)生所有權(quán)和使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時，它的價值便會表現(xiàn)出來?？刂坪蛽碛惺侵钙髽I(yè)都具有該環(huán)境資產(chǎn)的使用權(quán)。（3）能夠可靠的計量。企業(yè)環(huán)境資源的取得通常需要企業(yè)付出一定的代價，因此環(huán)境資產(chǎn)的價值應(yīng)按所付出的代價進(jìn)行計量。但這些計量的結(jié)果應(yīng)該是可靠的，還要能夠被衡量和被驗證，否則就不能成為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)。
三、環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的基本方法
當(dāng)環(huán)境資產(chǎn)符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化為環(huán)境成本時，不同的環(huán)境成本資本化方法就會導(dǎo)致不同的環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)結(jié)果。當(dāng)前，主要的兩種資本化方法是增加的未來利益法（IFB）和未來利益額外的成本法（ACOFB）。
（一）環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的IFB法與AC0FB法
對于環(huán)境成本何時資本化這一問題，加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）提出了兩種方法：（1）增加的未來利益法（Increased Future Benefits Approach，IFB），即導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益增加的環(huán)境成本應(yīng)該資本化。（2）未來利益額外的成本法（Additional Cost of Future Benefits Approach，ACOFB），即無論環(huán)境成本是否帶來經(jīng)濟(jì)利益的增加，只要它們被認(rèn)為是為未來利益支付的代價時，就應(yīng)該資本化。
IFB的觀點(diǎn)是從經(jīng)濟(jì)角度考慮的，當(dāng)環(huán)境成本增加的未來經(jīng)濟(jì)利益超過了原來評估的利益時才可以資本化。但是，IFB對不能直接歸屬于具體經(jīng)濟(jì)利益或投資的環(huán)境成本（即便它可能提高企業(yè)的信譽(yù)或保證企業(yè)未來資產(chǎn)價值）會計處理方法不是十分明確。
ACOFB的觀點(diǎn)是從可持續(xù)發(fā)展的角度考慮的，比如防治污染能夠產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，那么這部分環(huán)境成本就應(yīng)該在會計上資本化，而且資本化有利于在以后幾年內(nèi)攤銷，從而強(qiáng)化可持續(xù)發(fā)展的觀念。如果出現(xiàn)新的環(huán)境問題且有可能導(dǎo)致無法預(yù)見的未來負(fù)債，就更應(yīng)該采用ACOFB法，即理性的經(jīng)濟(jì)管理者需要將那些阻止未來可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)問題的環(huán)境保護(hù)成本視為企業(yè)的資產(chǎn)。
（二）國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）偏向于采用IBF法
國際會計準(zhǔn)則第16號規(guī)定：“企業(yè)可能會因為安全或環(huán)境原因購置一些不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備。企業(yè)未來能從其他資產(chǎn)中獲得未來經(jīng)濟(jì)利益，其購置可能是必須的——雖然它們不直接增加任何特定的現(xiàn)存不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的未來經(jīng)濟(jì)利益。處于這種情況時，這種不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的購置可被視為資產(chǎn)加以確認(rèn)，此時，這種購置能使企業(yè)從有關(guān)資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經(jīng)濟(jì)利益。然而，這些資產(chǎn)只能在以下的程度上被確認(rèn)，即這種資產(chǎn)及其有關(guān)資產(chǎn)所產(chǎn)生的賬面金額不能超過它們的可收回總額?！?br />
根據(jù)這一規(guī)定，我們能夠得出，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在環(huán)境成本資本化方法上偏向于采用IBF法。其認(rèn)為企業(yè)對與環(huán)境有關(guān)的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的成本進(jìn)行資本化應(yīng)該滿足兩個條件：一是雖然自己不能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，但可以從企業(yè)其他有關(guān)資產(chǎn)中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經(jīng)濟(jì)利益；二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額不能超過可收回總額。
（三）ISAR和FASB的EITF偏向于采用ACOFB法
聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）認(rèn)為，直接或間接地給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境成本應(yīng)該予以資本化，主要有以下形式：（1）能夠提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高其效益。（2）能夠減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的污染。（3）能夠有助于改善環(huán)境問題。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）認(rèn)為，企業(yè)符合下列條件的防治污染的環(huán)境成本應(yīng)該予以資本化：（1）能夠延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本；（2）能夠減少或防止由以前經(jīng)營活動引起但尚未出現(xiàn)環(huán)境污染的成本以及由未來經(jīng)營活動引起的環(huán)境污染的成本，包括稍后發(fā)生的改善資產(chǎn)購置時狀況的成本；（3）能夠減少預(yù)備銷售的資產(chǎn)在其出售前所發(fā)生的必要成本。
四、完善環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的建議
對環(huán)境資產(chǎn)的正確確認(rèn)依賴于兩方面：一方面對取決于環(huán)境成本的嚴(yán)格確認(rèn)，另一方面決定于環(huán)境成本資本化時所采用的方法，環(huán)境成本的確定及其資本化方法的不同導(dǎo)致了環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)結(jié)果上的差異，最終會影響到環(huán)境會計的確認(rèn)、計量與報告。因此，為了提高環(huán)境會計核算水平，需要不斷完善環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)。
（一）加強(qiáng)環(huán)境會計理論的研究
學(xué)習(xí)和分析各國環(huán)境會計研究成果，借鑒其實務(wù)經(jīng)驗和教訓(xùn)，在此基礎(chǔ)上聯(lián)系我國具體實際，從而更好地發(fā)展我國環(huán)境會計理論研究和實務(wù)應(yīng)用。以可持續(xù)發(fā)展為環(huán)境會計研究的指導(dǎo)思想，注重環(huán)境會計可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實施的適應(yīng)性，同時注重環(huán)境會計學(xué)科的交叉運(yùn)用的研究，將會計學(xué)、環(huán)境學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等諸多學(xué)科有機(jī)結(jié)合來解決環(huán)境會計中的問題，推動環(huán)境會計的研究方法更加合理。此外，政府在環(huán)境會計的發(fā)展中應(yīng)該發(fā)揮積極、重要的能動作用。
（二）合理確定環(huán)境成本資本化或費(fèi)用化
對于受益期較長但屬于一次性支付的環(huán)境成本支出，即其受益期不僅是在當(dāng)期，也會延續(xù)到以后的會計期間。此類支出延長了企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命，增大了企業(yè)資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，提高了企業(yè)的效率，應(yīng)予以資本化。但是如果此類成本當(dāng)期發(fā)生額較小，即使會影響以后的會計期間，也應(yīng)靈活地將其費(fèi)用化。
對于受益期為當(dāng)期但是在一個較長時期內(nèi)需持續(xù)支付的費(fèi)用，即其收益期只在當(dāng)期，通常指企業(yè)因環(huán)境問題每期都必須支付的費(fèi)用，由于是當(dāng)期支付當(dāng)期受益，一般予以費(fèi)用化處理。
對于受益期為當(dāng)期并且只在當(dāng)期支付的環(huán)境成本，即其是在當(dāng)期支付當(dāng)期受益，不會連續(xù)影響以后的會計期間通常情況下，此類環(huán)境成本支出通常是因企業(yè)當(dāng)期發(fā)生了特殊的環(huán)境問題。這類成本與以后期間發(fā)生的環(huán)境成本不會有緊密的聯(lián)系，并且不會對企業(yè)生產(chǎn)能力的提高、延長資產(chǎn)的壽命、改善環(huán)境狀況等方面有重大影響，一般對此類環(huán)境成本予以費(fèi)用化。
（三）準(zhǔn)確考慮對環(huán)境成本資本化后的減值測試
在處理環(huán)境成本資本化時，當(dāng)發(fā)生的環(huán)境成本自身并不帶來特定的或單獨(dú)的未來利益時，這些成本的未來利益存在于企業(yè)經(jīng)營所使用的另一資產(chǎn)之上，那么這些環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)作為這一資產(chǎn)的組成部分予以資本化，而不單獨(dú)確認(rèn)。但是，當(dāng)一項環(huán)境成本已經(jīng)資本化并作為另一資產(chǎn)的價值組成部分時，應(yīng)對這項資產(chǎn)加以檢測，看其有無減值，如已減值，則應(yīng)將其減計至可回收值。
（四）加強(qiáng)環(huán)境法律法規(guī)建設(shè)
加強(qiáng)環(huán)境法律法規(guī)建設(shè)，以減少企業(yè)處理自愿發(fā)生的環(huán)境成本的隨意性。目前已有的準(zhǔn)則或建議書中，沒有詳述企業(yè)在處理環(huán)境成本時考慮環(huán)境因素應(yīng)達(dá)到的程度，即是符合法律規(guī)定的環(huán)境要求，還是社會大眾的環(huán)境要求。這種模糊的準(zhǔn)則規(guī)定，使會計人員具有較大的處理自由，不利于會計信息的一致性和可比性。筆者認(rèn)為企業(yè)遵守法律規(guī)定的環(huán)境要求發(fā)生的環(huán)境成本與滿足大眾的環(huán)境要求自愿發(fā)生的環(huán)境成本都應(yīng)該資本化。
綜上所述，環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的理論研究中，企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境成本除了符合其在理論上的各種要求，才能確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。同時，我們還應(yīng)注重理論研究與企業(yè)環(huán)境會計實務(wù)的聯(lián)系，了解現(xiàn)有理論在運(yùn)用中存在的不足，并采取相應(yīng)的措施進(jìn)行修改，從而推動環(huán)境會計理論和方法不斷完善發(fā)展，使其更加科學(xué)化、規(guī)范化。J
