對企業(yè)研發(fā)費用加計扣除有關財務和稅收問題的探討
梁 宏 李 勇
企業(yè)研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創(chuàng)造性地運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動。研發(fā)活動包含四個基本要素：創(chuàng)造性、新穎性、科學方法的運用、新知識的產生。
一、研發(fā)費用的預算和成本費用歸集
研發(fā)費用的預算主要包括：（1）新產品設計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接活動相關的技術圖書資料費、資料翻譯費等；（2）研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；（3）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼等；（4）專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；（5）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權等無形資產的攤銷費用；（6）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費；（7）勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費；（8）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用及其他與研發(fā)項目相關的費用等。
執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的規(guī)定將研發(fā)活動分為研究和開發(fā)兩個階段。研究階段的有關支出，在發(fā)生時應當費用化計入當期損益。開發(fā)階段發(fā)生的各項支出，如果符合資本化條件，應當確認為無形資產，不符合資本化條件應計入當期損益。
執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。已經計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。
二、研發(fā)費用的會計核算
1．科目設置
具體設置：一級科目：研發(fā)支出；
二級科目：按具體研發(fā)項目設置；
三級科目：按費用化支出和資本化支出設置；
四級科目：按材料費、人工費、折舊費、中試費等明細設置。
2．具體會計核算處理
（1）相關研發(fā)費用發(fā)生時的會計處理
借：研發(fā)支出——A項目——費用化支出——材料費等
——資本化支出——人工費等
貸：原材料
應付職工薪酬
銀行存款
（2）會計期末，將歸集的費用化支出結轉計入當期損益，
借：管理費用
貸：研發(fā)支出
——A項目
——費用化支出
（3）對滿足無形資產的各項條件研發(fā)支出，在確認無形資產時
借：無形資產
貸：研發(fā)支出
——A項目
——資本化支出
（4）對已形成的無形資產，從其達到其用途的月份起，按直線法攤銷。
借：管理費用
貸：累計折舊
三、研發(fā)費用的歸集程序和要求
研發(fā)項目的成本計算對象是指企業(yè)為計算某項研發(fā)技術或產品的總投入而確定的歸集研發(fā)費用的承擔者，自主研發(fā)方式的項目應以立項計劃書確定的內容和范圍作為成本歸集的對象。
企業(yè)應當明確研發(fā)費用的開支范圍和標準，嚴格審批程序，并按照研發(fā)項目或者承擔研發(fā)任務的單位，設立臺賬歸集核算研發(fā)費用。企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，同時必須按照本辦法附表的規(guī)定項目，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。
有關研發(fā)費用核算歸集的規(guī)定，有三個不同的要求，不管是輔助賬、臺賬還是專賬核算都應符合規(guī)定要求，但在內容上和格式上首先應滿足高新企業(yè)認定和享受加計扣除政策的要求。同時在實際核算歸集研發(fā)費用時，應結合實際情況，考慮有關同時開發(fā)多個項目、是否設立專門研究機構、共同費用分攤方法、項目代碼、跟蹤號等具體情況。
研發(fā)費用中，對于費用化支出應按月份進行歸集，月末應結轉到“管理費用“科目計算當期損益；對于資本化支出的研發(fā)費用，應按研發(fā)項目的周期進行歸集，其成本計算期應在研發(fā)活動結束后，具備無形資產條件時，結轉到”無形資產“科目進行分期攤銷。
四、自主研發(fā)費用的稅務政策和規(guī)定
按照國稅發(fā)【2008】116號文規(guī)定，并不是所有企業(yè)都在該政策的受益范圍之內，本管理辦法只適用于“財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)”?？梢钥闯觯@里有三個標準：一是企業(yè)屬于全面納稅企業(yè)?！熬用衿髽I(yè)”是新《企業(yè)所得稅法》引入的國際通用的概念，指依照中國法律、法規(guī)在中國境內成立，或是實際管理機構在中國境內的企業(yè)，通常承擔全面納稅義務；二是企業(yè)財務核算健全，這是稅法對應稅企業(yè)最基本的要求；三是同時能夠準確歸集研究開發(fā)費用，也就是說，即使企業(yè)財務核算健全，如果不能準確歸集研發(fā)費用，仍不在享受該政策的范圍之內。
符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》有關可以列支的成本費用范圍的研發(fā)費用，只要滿足企業(yè)所得稅稅前扣除條件的，均可以在所得稅稅前100%扣除。
根據科技部、財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《高新技術企業(yè)認定管理辦法》和《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》規(guī)定確認的高新技術企業(yè)，按《企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定：國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，可享受減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
企業(yè)根據財務會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計算加計扣除：（1）研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額。（2）研發(fā)費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年”必須按國稅發(fā)[2008]116號文件規(guī)定的范圍和內容進行操作，沒有明確的研發(fā)費用不能享受加計扣除政策。其中對于研發(fā)費用歸集到資本化的支出當期不能加計扣除，只有形成無形資產攤銷時才能按當期攤銷數額的50%加計扣除。形成無形資產的加計扣除數額，口徑應比未形成無形資產的研發(fā)費用大，但周期長，各有利弊。
根據《企業(yè)稅的稅法》第18條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第10條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額?！?br />
由此可見，企業(yè)不論當期是否虧損，都應當按實際發(fā)生的研發(fā)費用依法加計扣除，加計扣除后如果當期的應納稅所得額小于零，可以用以后年度實現(xiàn)的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。企業(yè)連續(xù)5年后仍未彌補完的，不論未彌補完的是加計扣除還是非加計扣除所產生的虧損，均不允許繼續(xù)扣除。
【案例】某企業(yè)研究開發(fā)一項新技術，研發(fā)部門在研發(fā)過程發(fā)生以下研發(fā)費用。該企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，有關會計處理和稅收加計扣除的處理情況如表1。
五、結題階段的研發(fā)費用的決算管理
1．研發(fā)項目結題的情形
企業(yè)自主研發(fā)項目應根據項目的具體實施進程，確定結題時點。有以下三種情形可能導致企業(yè)研發(fā)項目結題：（1）科研管理部門下達項目驗收證書；（2）企業(yè)根據市場變化及研發(fā)項目本身的情況，自主決定終止或中止研發(fā)項目；（3）企業(yè)研發(fā)項目失敗。
結題時點標志是研發(fā)項目結束的手續(xù)和證明，也是研發(fā)費用是否還可以加計扣除的界限。
2．決算管理的要求
（1）財務決算管理。對研發(fā)費用的實際使用情況做出全面的完整的歸納、計算、總結，并與立項階段的財務預算進行比較，為此對研發(fā)經費實際使用的必要性、合理性、正確性、完整性做出評估。（2）財務會計報告披露。應將研發(fā)費用在企業(yè)財務報告中單獨披露；“研發(fā)支出”科目期末余額應在資產負債表中列示，為報表使用者提供信息；按科研主管部門和稅務部門要求的內容和格式報送資料。
六、成果管理階段的無形資產管理
1．無形資產的計稅基礎
根據《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)自主研發(fā)項目在開發(fā)階段的研發(fā)支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。
2．技術轉讓的管理
技術轉讓的管理主要涉及買斷等方式轉讓技術所有權或使用權或二次開發(fā)而產生的管理。
（1）轉讓無形資產的所有權
企業(yè)轉讓無形資產的所有權，是企業(yè)將在法律規(guī)定范圍內對無形資產所享有的占有、使用、收益、處分的權利轉讓給受讓方。
轉讓時的會計處理：
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務收入
結轉無形資產剩余成本：
借：其他業(yè)務成本
貸：無形資產
（2）轉讓無形資產使用權
轉讓無形資產使用權，企業(yè)仍保留對此項無形資產的所有權，對其仍擁有占有、使用、收益、處分的權利，因此，該項無形資產是企業(yè)的資產，不能從賬上沖銷掉。其轉讓的使用權轉讓的收入與轉讓無形資產所有權的核算時是一樣的，轉讓使用權的成本只是將履行出讓合同所發(fā)生的費用，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）根據國稅發(fā)【2008】116號文的理解，上述兩種情況均應從轉讓技術合同生效時停止享受加計扣除政策，以前年度已享受加計扣除的部分不予以追溯調整。
