摘要：本文針對(duì)在制度執(zhí)行中可能存在分歧與誤解的科目，以某事業(yè)單位的具體情況為例，通過(guò)例解的方式演示新舊制度轉(zhuǎn)換，詳細(xì)闡述科目的銜接、理解與運(yùn)用，以期統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，順利推進(jìn)新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的銜接轉(zhuǎn)換。
一、制度改革背景
原《會(huì)計(jì)制度》發(fā)布于1997年，自1998年1月1日起施行，對(duì)規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算、服務(wù)財(cái)政預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用。自2000年以來(lái)，隨著我國(guó)公共財(cái)政體制改革的不斷深化，國(guó)庫(kù)集中收付、政府采購(gòu)、部門預(yù)算、政府收支分類各項(xiàng)改革的相繼展開(kāi)，對(duì)事業(yè)單位預(yù)算、收支、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)核算手段與方法等諸多環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)了極為深刻的影響，對(duì)事業(yè)單位的預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理都提出了新的、更高的要求，原《會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)難以滿足各方面需要。
為了適應(yīng)事業(yè)單位財(cái)政改革和財(cái)務(wù)管理改革的需要，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算并促進(jìn)公益事業(yè)健康發(fā)展，財(cái)政部于2012年12月19日修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)），規(guī)定自2013年1月1日起全面施行。作為事業(yè)單位的財(cái)務(wù)工作人員，筆者通過(guò)對(duì)新制度的認(rèn)真學(xué)習(xí)，認(rèn)為新制度在促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值管理，推進(jìn)事業(yè)單位預(yù)算管理，提升事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平以及完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息披露等方面都具有積極作用。
新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與舊制度相比，不管是會(huì)計(jì)科目的整體設(shè)置，還是會(huì)計(jì)事項(xiàng)的賬務(wù)處理上都有若干重大突破和創(chuàng)新，按照新制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算對(duì)事業(yè)單位來(lái)講是一個(gè)全新的課題。我國(guó)事業(yè)單位種類繁多，資金性質(zhì)復(fù)雜，一線會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，對(duì)制度的理解與運(yùn)用不統(tǒng)一，必然導(dǎo)致在新舊賬務(wù)轉(zhuǎn)換及賬務(wù)處理上存在不統(tǒng)一的問(wèn)題。為了確保新制度順利實(shí)施，財(cái)政部在正式頒布新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度之后，隨即在2013年元月中旬發(fā)布了《新舊事業(yè)單位制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2013]2號(hào)），作為事業(yè)單位新賬簿建立以及新報(bào)表編制的參考依據(jù)。該文件對(duì)具體科目的變更做了較為詳細(xì)的銜接說(shuō)明，但因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算是一項(xiàng)綜合性較強(qiáng)的工作，并且各事業(yè)單位情況復(fù)雜，實(shí)際操作時(shí)仍存在一些分歧。
二、幾點(diǎn)思考與例解
本文針對(duì)在制度執(zhí)行中可能存在分歧與誤解的科目，以某事業(yè)單位的具體情況為例，通過(guò)例解的方式演示新舊制度轉(zhuǎn)換，詳細(xì)闡述科目的銜接、理解與運(yùn)用，以期統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，順利推進(jìn)新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的銜接轉(zhuǎn)換。
例：某事業(yè)單位2012年12月應(yīng)支付職工工資5000元，支付公積金1000元（其中500元為個(gè)人承擔(dān)的部分），支付醫(yī)療保險(xiǎn)850元（其中100元為個(gè)人承擔(dān)部分），支付養(yǎng)老保險(xiǎn)1750元（其中400元為個(gè)人承擔(dān)部分），2012年12月發(fā)生以下會(huì)計(jì)事項(xiàng)：
1、12月10日，實(shí)際支付職工工資4000元，代扣1000元支付公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)；
2、12月15日，繳納公積金1000元，繳納醫(yī)療保險(xiǎn)850元，繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)1750元。
2012年結(jié)賬后，該事業(yè)單位固定資產(chǎn)余額200000元，其中50000元的資產(chǎn)單位價(jià)值在1000元以下；凈資產(chǎn)余額500000元，其中200000元為財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)形成；撥入專款余額100000元。
2013年1月，該單位按照相同金額支付職工工資及公積金等。
（一）新制度下“應(yīng)付職工薪酬”科目的理解與運(yùn)用
按照舊會(huì)計(jì)制度要求，對(duì)該單位12月會(huì)計(jì)事項(xiàng)做以下分錄：
1、借：事業(yè)支出—工資及津補(bǔ)貼—基本工資 5000元
貸：應(yīng)付工資（離退休費(fèi)） 5000元
2、借：應(yīng)付工資（離退休費(fèi)） 5000元
貸：其他應(yīng)付款—住房公積金 500元
—醫(yī)療保險(xiǎn)金 100元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)金 400元
銀行存款 4000元
3、借：事業(yè)支出—對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助—住房公積金 500元
其他應(yīng)付款—住房公積金 500元
貸：銀行存款 1000元
4、借：事業(yè)支出—社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)—醫(yī)療保險(xiǎn)金 750元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)金 1350元
其他應(yīng)付款—醫(yī)療保險(xiǎn)金 100元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)金 400元
貸：銀行存款 2600元
新制度取消了“應(yīng)付工資（離退休費(fèi)）”、“應(yīng)付地方（部門）津貼補(bǔ)貼”、“應(yīng)付其他個(gè)人收入”三個(gè)科目，新增加了“應(yīng)付職工薪酬”科目，該科目核算內(nèi)容除了涵蓋上述三個(gè)科目?jī)?nèi)容外，還包括單位應(yīng)為職工支付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等。在實(shí)際執(zhí)行中，因會(huì)計(jì)人員對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”科目的內(nèi)涵理解不一，對(duì)個(gè)人負(fù)擔(dān)并由單位代扣代繳的社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的賬務(wù)處理不統(tǒng)一，有兩種不同的處理辦法：
第一種：將原帳中“其他應(yīng)付款”核算的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金全部轉(zhuǎn)移到“應(yīng)付職工薪酬”核算（包含代扣代繳部分），并在“應(yīng)付職工薪酬”科目中將公積金、社會(huì)保險(xiǎn)按單位和個(gè)人負(fù)擔(dān)的金額分明細(xì)核算，具體分錄為：
1、借：事業(yè)支出—工資及津貼補(bǔ)貼—基本工資 5000元
貸：應(yīng)付職工薪酬—基本工資 4000元
—醫(yī)療保險(xiǎn)（個(gè)人部分） 100元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)（個(gè)人部分） 400元
—住房公積金（個(gè)人部分） 500元
2、借：應(yīng)付職工薪酬—基本工資 4000元
貸：銀行存款 4000元
3、借：事業(yè)支出—對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助—住房公積金 500元
貸：應(yīng)付職工薪酬—住房公積金（單位部分） 500元
4、借：應(yīng)付職工薪酬—住房公積金（單位部分） 500元
應(yīng)付職工薪酬—住房公積金（個(gè)人部分） 500元
貸：銀行存款 1000元
5、借：事業(yè)支出—社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)—醫(yī)療保險(xiǎn)金 750元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)金 1350元
貸：應(yīng)付職工薪酬—醫(yī)療保險(xiǎn)（單位部分） 750元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)（單位部分） 1350元
6、借：應(yīng)付職工薪酬—醫(yī)療保險(xiǎn)（單位部分） 750元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)（單位部分） 1350元
應(yīng)付職工薪酬—醫(yī)療保險(xiǎn)（個(gè)人部分） 100元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)（個(gè)人部分） 400元
貸：銀行存款 2600元
第二種辦法：將單位代扣代繳的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金仍保留在其他應(yīng)付款核算，“應(yīng)付職工薪酬”只核算單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資、津貼補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)以及住房公積金等。具體分錄為：
1、借：事業(yè)支出—工資及津貼補(bǔ)貼—基本工資 5000元
貸：應(yīng)付職工薪酬—基本工資 5000元
2、借：應(yīng)付職工薪酬—基本工資 5000元
貸：其他應(yīng)付款—醫(yī)療保險(xiǎn) 100元
—養(yǎng)老保險(xiǎn) 400元
—住房公積金 500元
銀行存款 4000元
3、借：事業(yè)支出—對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助—住房公積金 500元
貸：應(yīng)付職工薪酬—住房公積金 500元
4、借：應(yīng)付職工薪酬—住房公積金 500元
其他應(yīng)付款—住房公積金 500元
貸：銀行存款 1000元
5、借：事業(yè)支出—社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)—醫(yī)療保險(xiǎn)金 750元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)金 1350元
貸：應(yīng)付職工薪酬—醫(yī)療保險(xiǎn)金 750元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)金） 1350元
6、借：應(yīng)付職工薪酬—醫(yī)療保險(xiǎn)金 750元
—養(yǎng)老保險(xiǎn)金 1350元
其他應(yīng)付款—醫(yī)療保險(xiǎn) 100元
—養(yǎng)老保險(xiǎn) 400元
貸：銀行存款 2600元
可以發(fā)現(xiàn)，兩種核算辦法，雖然“應(yīng)付職工薪酬”一級(jí)科目的核算總額相同，但得出的會(huì)計(jì)結(jié)論完全不同。第一種辦法中，根據(jù)“應(yīng)付職工薪酬”中的明細(xì)帳，核算個(gè)人工資為4000元，住房公積金1000元，醫(yī)療保險(xiǎn)850元，養(yǎng)老保險(xiǎn)1750元；第二種辦法核算個(gè)人工資為5000元，住房公積金500元，醫(yī)療保險(xiǎn)750元，養(yǎng)老保險(xiǎn)1350元。
根據(jù)制度對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”的定義，筆者認(rèn)為，設(shè)立“應(yīng)付職工薪酬”科目的目的，是全面、準(zhǔn)確地反應(yīng)事業(yè)單位發(fā)放工資和津貼補(bǔ)貼的數(shù)據(jù)，掌握干部職工真實(shí)收入水平與構(gòu)成情況，為進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范事業(yè)單位工資及津貼補(bǔ)貼發(fā)放活動(dòng)提供基礎(chǔ)依據(jù)。而單位代扣代繳職工工資中的這部分金額，其資金性質(zhì)應(yīng)當(dāng)屬于“工資及津貼補(bǔ)貼”的類別，應(yīng)該在“應(yīng)付職工薪酬—基本工資”中反映。所以，第二種核算辦法更符合新制度的要求。
（二）新舊制度下“固定資產(chǎn)”余額調(diào)整及會(huì)計(jì)處理
為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀情況，新制度提高了固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從原來(lái)的單位價(jià)值500元提高到了1000元（其中專用設(shè)備從1000元提高到了1500元）。根據(jù)這一規(guī)定，該事業(yè)單位在經(jīng)過(guò)重新盤點(diǎn)后發(fā)現(xiàn)在固定資產(chǎn)中有價(jià)值50000元的資產(chǎn)不再符合現(xiàn)有固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)予以核銷。在新要求下應(yīng)該轉(zhuǎn)為“存貨”核算，同時(shí)與該部分實(shí)物資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的固定基金應(yīng)轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。分錄如下：
1、借：存貨 50000元
貸：固定資產(chǎn) 50000元
2、借：固定基金 50000元
貸：事業(yè)基金 50000元
由于該部分資產(chǎn)已被領(lǐng)用按規(guī)定應(yīng)將其成本一次性攤銷，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“存貨”科目。
3、借：事業(yè)基金—一般基金 50000元
貸：存貨 50000元
筆者觀點(diǎn)，按照新制度的要求與會(huì)計(jì)科目的理解，新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)固定資產(chǎn)的余額調(diào)整，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“存貨”科目進(jìn)行過(guò)渡，這樣才能準(zhǔn)確完整地反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)意義，而并非有些人認(rèn)為的那樣直接對(duì)沖“固定資產(chǎn)”與“固定基金”科目余額。
（三）對(duì)“事業(yè)基金”與“結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金”的理解與運(yùn)用
在舊的會(huì)計(jì)制度下，事業(yè)單位年度收支結(jié)余按比例轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”及“專用基金”科目（撥入?？畛猓９P者觀點(diǎn)，此種做法過(guò)于粗放，雖然事業(yè)單位在年度決算時(shí)對(duì)結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金有做相應(yīng)分解，但這樣的分解在單位會(huì)計(jì)報(bào)表中沒(méi)有體現(xiàn)，管理者無(wú)法從日常報(bào)表中掌握結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金（尤其是項(xiàng)目資金）的動(dòng)態(tài)信息。
更進(jìn)一步講，財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金管理是財(cái)政預(yù)算執(zhí)行管理的延伸和重要組成部分。為了加強(qiáng)管理，優(yōu)化財(cái)政資源配置，提高財(cái)政資金使用效益，早在2010年，財(cái)政部印發(fā)了《中央部門財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理辦法》的通知（財(cái)預(yù)[2010]7號(hào)），增設(shè)了相應(yīng)會(huì)計(jì)科目，但該規(guī)定僅限于中央各部門，未要求地方各行政事業(yè)單位執(zhí)行。因?yàn)榕f制度下事業(yè)單位無(wú)法清楚反映財(cái)政撥款收支、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金和預(yù)算執(zhí)行情況，出現(xiàn)了一部分單位財(cái)政收支矛盾十分突出，而另一方面大量財(cái)政撥款結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金長(zhǎng)期留存在部門和單位的情況，這些資金未納入財(cái)政統(tǒng)籌安排，形成有效利用，影響了地方各級(jí)單位整體預(yù)算執(zhí)行的效率性和嚴(yán)肅性，造成大量財(cái)政資金閑置、浪費(fèi)，甚至被挪用。
新制度在凈資產(chǎn)的科目設(shè)置上做了較大變動(dòng)，增設(shè)了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，并對(duì)“事業(yè)基金”的核算范圍以及年終資金結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定做了相應(yīng)調(diào)整。這一舉措規(guī)范了事業(yè)單位財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金會(huì)計(jì)核算，為建立全面反映預(yù)算執(zhí)行和績(jī)效考評(píng)的會(huì)計(jì)核算體系提供了制度保障。這是本次制度改革的一大亮點(diǎn)。
基于以上認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為：由于在新制度下“事業(yè)基金”科目的核算范圍僅限于非財(cái)政非項(xiàng)目的資金結(jié)余，因此，在新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換時(shí)，各級(jí)事業(yè)單位應(yīng)首先對(duì)“事業(yè)基金”余額的資金性質(zhì)進(jìn)行分析認(rèn)定，然后再按照新制度的要求，將金額結(jié)轉(zhuǎn)入“財(cái)政與非財(cái)政資金結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)”科目，這點(diǎn)很重要。本案例中，事業(yè)基金中有200000元資金應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”，撥入?？钣囝~應(yīng)逐項(xiàng)分析，視情況轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”或“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”：
借：事業(yè)基金—一般基金 200000元
貸：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn) 200000元
借：撥入?？? 100000元
貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余 100000元
此外，為更進(jìn)一步的反應(yīng)事業(yè)單位結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金的使用情況，筆者建議在“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”會(huì)計(jì)科目下增加設(shè)置“當(dāng)年財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“以前年度財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”兩個(gè)一級(jí)明細(xì)科目；在“財(cái)政撥款結(jié)余”會(huì)計(jì)科目下增加設(shè)置“當(dāng)年財(cái)政撥款結(jié)余”和“以前年度財(cái)政撥款結(jié)余”兩個(gè)一級(jí)明細(xì)科目。這樣一來(lái)，“當(dāng)年財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“以前年度財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“當(dāng)年財(cái)政撥款結(jié)余”和“以前年度財(cái)政撥款結(jié)余”四個(gè)一級(jí)明細(xì)科目下均可以按照具體項(xiàng)目設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。
三、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，新制度的若干重大修訂將促使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況得到更為全面、真實(shí)、合理的反映，對(duì)于提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)財(cái)政對(duì)事業(yè)單位的科學(xué)化精細(xì)化管理、提升事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平、促進(jìn)事業(yè)單位健康可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。由于不同單位的具體業(yè)務(wù)存在差異，并隨著財(cái)政體制改革的不斷深入，制度執(zhí)行中將不可避免地遇到各種復(fù)雜情況，各單位應(yīng)該遵循《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，結(jié)合自身的實(shí)際情況，靈活掌握新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相關(guān)知識(shí)，建立適宜于本單位的會(huì)計(jì)科目框架，更好地滿足財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理的信息需求。
參考文獻(xiàn):
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5.財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《行政事業(yè)單位工資和津貼補(bǔ)貼有關(guān)會(huì)計(jì)核算辦法》的通知.財(cái)庫(kù)[2006]48號(hào),2006-06-15
作者：祝西忠 單位：福建省財(cái)政廳辦公室
