【摘要】當(dāng)企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的企業(yè)合并適用于特殊性稅務(wù)處理時，其財稅處理非常復(fù)雜，這給實務(wù)操作帶來一定的難度。本文主要基于企業(yè)合并中區(qū)分同一控制與非同一控制時的企業(yè)重組，通過實例探討股權(quán)支付與非股權(quán)支付所得的財稅差異，以期為理論研究和實務(wù)操作提供一定的借鑒。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)重組 企業(yè)合并 股權(quán)支付 非股權(quán)支付 財稅差異
一、術(shù)語界定
企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。
企業(yè)合并，是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。
二、企業(yè)合并重組的相關(guān)稅法規(guī)定
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理應(yīng)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。該通知進(jìn)一步明確，在企業(yè)合并中，只有當(dāng)合并企業(yè)在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%時，股權(quán)支付部分才可享受特殊性稅務(wù)處理，即不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，但對非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
應(yīng)注意的是，在特殊性稅務(wù)處理中，盡管股權(quán)支付部分的計稅基礎(chǔ)不發(fā)生改變，所得或損失遞延確認(rèn)，但交易各方對價的公允價值應(yīng)該相等，否則重組就不是公平交易，面臨著被特別納稅調(diào)整的風(fēng)險。
對于如何確認(rèn)支付對價方與收到對價方非股權(quán)支付的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，根據(jù)財稅［2009］59號文件的規(guī)定，可得到如下兩個公式：
支付對價方確認(rèn)的非股權(quán)支付的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=非股權(quán)支付金額-非股權(quán)支付計稅基礎(chǔ) （1）
收到對價方確認(rèn)的非股權(quán)支付的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值） （2）
其中，被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值是指被收購、合并或分立資產(chǎn)的公允價值，而非股權(quán)支付金額指的是公允價值。
三、案例分析
例：2013年6月1日，A公司和B公司達(dá)成合并協(xié)議，A公司以庫存商品（存貨）和增發(fā)權(quán)益性證券（增發(fā)新股）作為合并對價，取得B公司100%的股權(quán)。支付對價的情況見下表。當(dāng)日，B公司股權(quán)賬面價值為10 000萬元，公允價值為40 000萬元。
分析：上述企業(yè)合并各方中，A公司為支付對價方，B公司為收到對價方。根據(jù)式（1）可得，A公司轉(zhuǎn)讓存貨所得=4 000-3 000=1 000（萬元）。
根據(jù)公式（2）可得，B公司股東應(yīng)確認(rèn)存貨部分對應(yīng)的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得=（40 000-10 000）×（4 000÷40 000）=3 000（萬元）。
同時，B公司股東的計稅基礎(chǔ)也從10 000萬元變成了13 000萬元，其中：獲得A公司存貨的計稅基礎(chǔ)為4 000萬元，獲得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為9 000萬元（10 000×90%）。由于一項資產(chǎn)或負(fù)債在一次交易中只能有唯一計稅基礎(chǔ)，所以A公司取得B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)也為13 000萬元。1. 假設(shè)A公司與B公司及其股東受同一控制。由于在同一控制下的企業(yè)合并中，從能夠?qū)⑴c合并各方合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，其能夠控制的資產(chǎn)在合并前后并沒有發(fā)生變化。因此，在合并日各方均應(yīng)按賬面價值記賬，以合理確定成本。
A公司的會計處理：借：長期股權(quán)投資——B公司10 000（計稅基礎(chǔ)為13 000）；貸：股本6 000（計稅基礎(chǔ)為6 000），資本公積——股本溢價1 000（計稅基礎(chǔ)：9 000-6 000=3 000），庫存商品3 000。
A公司當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬元。
B公司股東的會計處理：借：長期股權(quán)投資——A公司6 000（計稅基礎(chǔ)為9 000），庫存商品3 000（計稅基礎(chǔ)為4 000），資本公積——股本溢價1 000；貸：長期股權(quán)投資——B公司10 000。
B公司股東當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3 000萬元。
2. 假設(shè)A公司與B公司及其股東不受同一控制。由于在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并方與被合并方應(yīng)將企業(yè)合并視為一項購買交易。因此，在合并日各方應(yīng)按公允價值記賬，以合理確定成本。
A公司的會計處理：借：長期股權(quán)投資——B公司40 000（計稅基礎(chǔ)為13 000）；貸：股本6 000（計稅基礎(chǔ)為6 000），資本公積——股本溢價30 000（計稅基礎(chǔ)為：9 000-6 000=3 000），主營業(yè)務(wù)收入4 000。借：主營業(yè)務(wù)成本3 000；貸：庫存商品3 000。
B公司股東的會計處理：借：長期股權(quán)投資——A公司36 000（計稅基礎(chǔ)為9 000），庫存商品4 000（計稅基礎(chǔ)為4 000）；貸：長期股權(quán)投資——B公司10 000，投資收益30 000（應(yīng)稅收入為3 000）。
上述兩種情形下的企業(yè)合并中，A公司和B公司股東未實現(xiàn)的股權(quán)增值均為27 000萬元（A公司：40 000-13 000；B公司股東：36 000-9 000），不受會計處理方法的影響。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財政部,國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知.財稅［2009］59號，2009-04-30
2. 劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計.大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2010
3. 周金榮.如何理解重組業(yè)務(wù)的所得稅處理.財務(wù)與會計（理財版），2009；9
4. 辛連珠.企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題研究.注冊會計師，2011；1
【作 者】
蔡旺清 蔡 旺
【作者單位】
（賀州學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 廣西賀州 542800 百色學(xué)院經(jīng)濟與旅游管理系 廣西百色 533000）
