【摘要】會計報表附注是報表使用者了解上市公司信息的重要來源。本文分析了現(xiàn)有個別信息質量評級較差的上市公司報表附注存在的問題，并找出其原因和對策，以幫助信息使用者正確閱讀報表附注，識別會計信息質量。
【關鍵詞】附注 上市公司 會計信息質量
一、會計報表附注的涵義
《國際會計準則第1號——財務報表列報》對報表附注的定義為：“財務報表附注是對資產(chǎn)負債表、收益表、現(xiàn)金流量表和權益變動表內反映的金額的文字描述或更詳細的分析,同時也包括或有負債和承諾等附加信息?！?br />
美國會計原則委員會（APB）在1970年的第4號公告中指出，報表附注是報表整體的一部分，它可說明報表的名稱、項目標題或數(shù)額，或列示未能以貨幣單位表示的信息。美國財務會計準則委員會（FASB）在第5號概念公告中也明確指出:“財務報表的附注或表上括號插入的信息，諸如重要的會計政策或資產(chǎn)（負債）的其他計量結果，是對財務報表上確認的信息進一步的闡述或解釋等，它們是了解財務報表所提供信息所必不可少的。長期以來，它一直被看作是根據(jù)公認會計原則編制的財務報表的組成部分?！?br />
我國《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》對于附注的解釋是：“附注是對在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。”
以上對會計報表附注的解釋在表述上略有不同，但實質都說明會計報表附注作為一種附加信息，是財務會計報告的重要組成部分，且對于會計報表附注的重視程度都在不斷提高。會計報表附注是分析公司財務信息最關鍵的資料來源，附注質量的優(yōu)劣直接關系到會計信息質量的高低。
二、上市公司會計報表附注的內容
會計報表附注是上市公司財務報告不可缺少的重要組成部分，所以在實務中其內容應遵照《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》和證監(jiān)會發(fā)布的相關規(guī)定編制和披露。
證監(jiān)會2010年發(fā)布了第1號公告《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》，該公告總則部分規(guī)定：“凡在中華人民共和國境內公開發(fā)行證券并在證券交易所上市的股份有限公司，按照有關規(guī)定需要披露年度財務報告或需要參照年度財務報告披露有關財務信息時，應遵循本規(guī)則?！惫嬷性敿氄f明了報表附注的列示內容：
1. 公司的基本情況。上市公司披露定期報告時至少應簡述公司歷史沿革、所處行業(yè)、經(jīng)營范圍、主要產(chǎn)品或提供的勞務等。公司在報告期間主營業(yè)務發(fā)生變更、股權發(fā)生重大變更、發(fā)生重大并購、重組的，應予以說明。
2. 會計政策、會計估計和前期差錯。公司應根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》等相關準則和本規(guī)則的要求，并結合母公司或編制合并報表時合并范圍內主體的業(yè)務特點充分披露報告期內采用的主要會計政策和會計估計。包括財務報表的編制基礎、遵循企業(yè)會計準則的聲明、會計期間、記賬本位幣、同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法、合并財務報表的編制方法、編制現(xiàn)金流量表時現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的確定標準等。
3. 稅項。按稅種分項說明本期執(zhí)行的法定稅率。
4. 企業(yè)合并及合并財務報表。公司應披露境內外重要子公司的全稱、子公司類型、注冊地、業(yè)務性質、注冊資本、經(jīng)營范圍以及本公司期末對其實際出資額、實質上構成對子公司凈投資的其他項目余額、持股比例和表決權比例等。對于通過企業(yè)合并取得的子公司，應分別“通過同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司”和“通過非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司”兩大類別進行上述披露。
5. 財務報表項目附注。編制合并財務報表的公司，應按照本規(guī)則對合并財務報表項目進行注釋，并對母公司財務報表的主要項目進行注釋。對資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)、負債項目，注釋比較期間的期末數(shù)及其變動情況；所有者權益變動表、利潤表和現(xiàn)金流量表中的項目應按照比較財務報表逐期列示。因擔?；蚱渌蛟斐伤袡嗷蚴褂脵嗍艿较拗频馁Y產(chǎn)項目，應充分披露其期末金額、所有權或使用權受限制的原因。
6. 資產(chǎn)證券化業(yè)務的會計處理。公司應根據(jù)《信貸資產(chǎn)證券化試點管理辦法》和《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》，披露金融資產(chǎn)證券化業(yè)務的主要交易安排及其會計處理。
7. 關聯(lián)方及關聯(lián)交易。披露本企業(yè)的關聯(lián)方情況，以及購銷商品、提供和接受勞務、關聯(lián)托管、關聯(lián)承包、關聯(lián)租賃、關聯(lián)擔保、關聯(lián)方資金拆借、關聯(lián)方資產(chǎn)轉讓、債務重組等各項關聯(lián)交易等。
8. 股份支付。公司應披露本期授予、行權和失效的各項權益工具總額，以及期末發(fā)行在外的股份期權或其他權益工具行權價格的范圍和合同剩余期限。
9. 或有事項。公司應分別未決訴訟或仲裁、對外提供擔保、貸款承諾、開出保函、信用證等產(chǎn)生或有負債的事項，逐項披露或有負債金額、預計財務影響（如無法預計，說明理由）。
10. 承諾事項。公司對于資產(chǎn)負債表日存在的涉及上市公司的重大承諾事項，應在財務報表附注中逐項披露涉及的金額及其財務影響。
11. 資產(chǎn)負債表日后事項。公司應按《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》及有關規(guī)定，說明資產(chǎn)負債表日后股票和債券的發(fā)行、對一個公司的巨額投資、金額重大的債務重組、自然災害導致的資產(chǎn)損失以及外匯匯率發(fā)生較大變動等非調整事項的內容，估計其對財務狀況、經(jīng)營成果的影響。如無法做出估計，應說明原因。
12. 其他重要事項。非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、租賃等應按相關企業(yè)會計準則和證監(jiān)會的有關規(guī)定進行披露。企業(yè)合并按上述第4點的要求進行披露。
13. 母公司財務報表的主要項目附注。包括應收賬款、其他應收款、長期股權投資、營業(yè)收入、營業(yè)成本、投資收益、現(xiàn)金流量表補充資料等，參照本規(guī)則財務報表項目附注的要求列示、披露。
三、上市公司會計報表附注分析——以JC股份為例
（一）案例公司概況
JC股份所屬生產(chǎn)制造業(yè)，其在深交所上市公司信息質量考評中2007 ~ 2011年中有四年被評為不合格，只有2008年為合格。JC股份經(jīng)營范圍包括機制紙漿、機制紙及紙板、粘合劑生產(chǎn)、銷售、造紙技術的咨詢、服務、蒸汽、電力生產(chǎn)供應。經(jīng)營本企業(yè)及所屬企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品及相關技術的出口業(yè)務；經(jīng)營本企業(yè)及所屬企業(yè)生產(chǎn)科研所需的原輔材料、機械設備、儀器儀表及相關技術進口業(yè)務；經(jīng)營進料加工和“三來一補”業(yè)務。于1998年6月30日在深圳證券交易所掛牌交易。
（二）案例公司報表附注存在的主要問題
參照上述會計準則及證監(jiān)會公告的規(guī)定，綜合該公司近五年的報表及其附注，發(fā)現(xiàn)該上市公司會計報表附注披露存在如下問題：
1. 會計報表附注披露缺乏及時性。2012年9月22日，證監(jiān)會發(fā)布《行政處罰決定書》（公告編號：2012-075），JC股份因未及時披露為金城集團借款提供擔保、未及時披露巨額資產(chǎn)抵押而被中國證監(jiān)會立案調查，最后被給予警告并處以40萬元罰款。該處分源于2011年年報中曾披露的事項，“因公司2002年以前為原控股股東金城造紙（集團）有限責任公司提供15 687萬元擔保，以及公司2009年與錦州銀行簽訂巨額資產(chǎn)抵押合同未及時公告事項，2011年11月21日中國證監(jiān)會對公司進行立案調查”。
其實該公司自2007年以來已經(jīng)數(shù)次因為信息披露的及時性問題受到相應的處分。而且值得關注的是，每次處分的原因都雷同，均為“未及時披露重大擔保事項、未及時披露巨額資產(chǎn)抵押事項”。
2. 會計報表附注披露內容不統(tǒng)一，缺乏可比性。該公司2012年報表附注中第五部分“財務報表主要項目附注”中涉及應收賬款信息披露如下：
該公司當年年末應收賬款余額為197 127 857.94元，公司對于單項金額重大的判斷依據(jù)或金額標準是“根據(jù)超過應收款項期末余額10%的欠款單位款項確定（含）”。
而2011年年報的同樣位置，該公司對于應收賬款的信息披露中列示如下：
同樣是“預計無法收回”的應收款項，在2011年對原值為4 184萬元的應收賬款計提壞賬比率為85.78%，在2012年對原值為3 589萬元的應收賬款計提壞賬比率為100%。而且可以看出欠款方都是同一家公司，前一年計提的壞賬準備數(shù)額和后一年全額計提壞賬準備的數(shù)額居然一致，難免讓報表使用者存在疑問。而且2011年年報沒有列示客戶真實名稱，相比之下2012年年報規(guī)范許多。
3. 會計報表附注重要項目披露缺乏明晰性，違背重要性原則。前文涉及的證監(jiān)會2010年公告1號明確指出“賬齡超過1年且金額重大的預付款項，應說明未及時結算的原因”。查閱JC股份2011年年報附注可以看到該公司超過1年的預付款項共計約有1 012萬余元，其中1 ~ 2年的預付款項期末數(shù)為966萬余元，但是該公司并沒有在附注中予以披露未及時結算的原因，只是列示了期初、期末余額以及金額前五名單位的情況。
四、上市公司會計報表附注質量不高的普遍原因
1. 利益驅使。以JC股份為例，由于2008年、2009年、2010年連續(xù)三年虧損，根據(jù)《深交所上市規(guī)則》的規(guī)定，公司股票于2011年4月28日被暫停上市。2011年，公司通過解除部分擔保責任、進行債務重組、收回陳欠款等措施解決了部分歷史遺留問題，公司實現(xiàn)凈利潤3 250萬元。2012年通過破產(chǎn)重整，公司徹底解決了債務負擔，為公司重新上市提供了條件。案例公司特殊時期的特殊問題，可能是造成其報表附注存在漏洞的關鍵原因。
2. 制度不完善。目前我國會計準則對實務中很多問題都沒有規(guī)定，或有規(guī)定但會計處理的選擇余地很大，從而給一些上市公司造假留下了很大的操縱空間。比如公告1號中提到的“賬齡超過1年且金額重大的預付款項，應說明未及時結算的原因”，其中并沒有說明是單項金額還是綁定金額，所以容易被公司利用，忽略對關鍵信息的披露。
3. 執(zhí)法力度不夠。我國《證券法》第一百九十三條注明：發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務人未按照規(guī)定披露信息，或者所披露的信息有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正，給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告處分，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款。
如前文所述，JC公司自2007年開始陸續(xù)多次因為未及時披露重大擔保和巨額資產(chǎn)抵押信息而被處分，但是公司為何屢罰屢犯呢？其中原因不言自明。
五、對策與建議
1. 完善信息披露法律法規(guī)。目前我國涉及上市公司附注信息披露的法律、法規(guī)主要有《會計法》、《公司法》、《證券法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》等，今后應圍繞《企業(yè)會計準則》進一步完善附注披露規(guī)則，使信息披露義務人和信息使用者有章可循。
2. 加強監(jiān)管，樹立法律權威。應充分發(fā)揮審計部門、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、社會輿論等各方面監(jiān)督力量，提高違規(guī)成本，適時獎優(yōu)罰劣，提高公司信息披露的主動性。
3. 加強公司治理，提高專業(yè)人員業(yè)務素質和道德觀念。公司管理層和會計人員是會計信息的發(fā)布者。從源頭著手，加強公司內部控制制度建設，提高會計從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德教育，可以起到事半功倍的效果。
主要參考文獻
1. 國際會計準則委員會.國際會計準則2002.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003
2. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
【作 者】
萬 邁
【作者單位】
（浙江樹人大學管理學院 杭州 310015）
