【摘要】因為期后事項的調(diào)整和披露是否正確和充分，對會計信息使用者了解公司真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有著非常重要的意義。本文在正確區(qū)分期后事項和或有事項的基礎(chǔ)上，歸納了期后事項的會計處理，并對實務(wù)工作中出現(xiàn)的常見錯弊進行了分析，以供同仁參考。
【關(guān)鍵詞】期后事項 調(diào)整事項 非調(diào)整事項 錯弊分析
一、正確區(qū)分期后事項和或有事項
由于期后事項和或有事項發(fā)生的時點不同，所處的狀態(tài)和要求的會計處理都有區(qū)別，所以，對兩者進行準確的判斷和界定是正確確認、計量、記錄和報告該交易和事項的前提。
1. 兩事項發(fā)生的時點和所處的狀態(tài)不同。期后事項一般發(fā)生在資產(chǎn)負債表日和財務(wù)報表報出日之間，但也可能是資產(chǎn)負債表日的不確定事項，但在資產(chǎn)負債表日和財務(wù)報表報出日之間變成了既定事實或得到了證實，所以期后事項是與審計年度相關(guān)的全部的既定的事實。而或有事項只包括在資產(chǎn)負債表日已存在的未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務(wù)和環(huán)境污染整治等不確定事項。
2. 兩事項的賬務(wù)處理和報告要求都不同。期后調(diào)整事項是資產(chǎn)負債表日已存在，在報表報出日之前已變成了既定事實或得到了相應(yīng)證實的事項，所以該事項對財務(wù)報表項目的金額有影響，所以，該事項的發(fā)生就要求對報表項目進行相應(yīng)的調(diào)整；而非調(diào)整事項是因為都發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后，該事項的發(fā)生并不影響報表項目的金額，不需要調(diào)整當期財務(wù)報表，但能影響會計信息使用者對財務(wù)報表的閱讀和分析，甚至影響其判斷和做經(jīng)濟決策，所以，對該類事項只需要在報表附注中披露而不需要調(diào)整財務(wù)報表項目的金額。
對或有事項的會計處理相對簡單，雖然或有事項分為或有資產(chǎn)、或有負債和預計負債，但對或有資產(chǎn)一般不確認不披露，對或有負債一般是不確認但披露，只是對預計負債要求既確認又披露。但是，如果或有事項在報表報出日之前變成了既定事實或因為其他事項的發(fā)生而得到了證實，那就表明該事項不再屬于或有事項，而是已經(jīng)轉(zhuǎn)化為期后事項中的調(diào)整事項了。
二、期后事項的會計處理
1. 期后調(diào)整事項。期后調(diào)整事項都是資產(chǎn)負債表日已存在，而且在報表報出日之前變成了既定事實或獲得了相應(yīng)證實的事項。如果這類事項的金額重大，則被審計單位管理層應(yīng)對當期財務(wù)報表的相關(guān)項目及相關(guān)賬戶進行調(diào)整。在進行調(diào)整時，應(yīng)注意兩個問題：一是調(diào)整財務(wù)報表時要注意，一般只調(diào)整資產(chǎn)負債表及報表附注、利潤表及報表附注和現(xiàn)金流量表報表附注，而不調(diào)整現(xiàn)金流量表。二是應(yīng)注意由于期后調(diào)整事項都是資產(chǎn)負債表日已存在，但發(fā)生在報表日后即次年，此時損益類賬戶通過本年利潤已轉(zhuǎn)入利潤分配，所以對期后調(diào)整事項就應(yīng)分別情況進行賬務(wù)處理：如果涉及上年損益增減變化，就通過“以前年度損益”賬戶來替代損益類賬戶，而資產(chǎn)類賬戶、負債類賬戶和所有者權(quán)益類賬戶都不變，因為損益變化了，所以要考慮其變化對所得稅的影響，必要時應(yīng)同時調(diào)整“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”賬戶，并將其對稅后利潤的結(jié)果轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”賬戶；做完調(diào)整分錄后，就對報表中相關(guān)項目的金額進行調(diào)整。
期后事項比較多，可以將其分為四種：
（1）審計年度的未決訴訟或仲裁在報表報出日之前已結(jié)案。這屬典型的或有事項轉(zhuǎn)化成的期后事項。具體處理分兩種：一是如果資產(chǎn)負債表日已經(jīng)計提預計負債，則需要根據(jù)判決結(jié)果對預計負債的最佳估計數(shù)進行調(diào)整；二是如果資產(chǎn)負債表日并未計提預計負債，則需確認一項新負債。不管是調(diào)整原負債還是確認新負債，只要金額重大就需要對相關(guān)賬戶和當期報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，并在報表附注加以披露。
（2）資產(chǎn)負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認的減值金額。如被審計單位在資產(chǎn)負債表日并未對公司存貨中的某種或某類庫存商品計提存貨跌價準備，但根據(jù)日后不久的實際銷售情況得知該庫存商品的可變現(xiàn)凈值低于其期末成本，這就表明該商品在報表日實際已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)計提跌價準備而未計提，所以應(yīng)補提，并調(diào)整相關(guān)賬戶和報表項目。再如，在資產(chǎn)負債表日，管理層本來認為可以收回的大額應(yīng)收款項，卻因債務(wù)人在報表日后不久突然破產(chǎn)，且破產(chǎn)財產(chǎn)無法償還其全部債務(wù)而導致被審計單位的應(yīng)收款項減值。雖然債務(wù)人破產(chǎn)發(fā)生在日后不久，但實際上債務(wù)人的財務(wù)狀況在資產(chǎn)負債表日就已惡化，所以被審計單位應(yīng)根據(jù)日后情況計提壞賬準備或增加計提壞賬準備金額。
（3）資產(chǎn)負債表日后進一步確定了資產(chǎn)負債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。如在資產(chǎn)負債表日，已按會計準則的規(guī)定，對已達到預定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)按估計的價格確認了固定資產(chǎn)且按規(guī)定計提了折舊，在日后不久買賣雙方就商定了購買價款，并取得了賣方提供的合法的銷售發(fā)票，被審計單位就應(yīng)據(jù)此調(diào)整固定資產(chǎn)原價并調(diào)整固定資產(chǎn)項目金額。
（4）資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。如資產(chǎn)負債表日前確實已實現(xiàn)商品銷售并已確認相應(yīng)的銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本，但在日后不久就因產(chǎn)品質(zhì)量問題被賣方退回，如果金額較大，則被審計單位應(yīng)對相關(guān)賬戶及財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整。如果實際并未銷售，卻在資產(chǎn)負債日確認了銷售，就屬于無中生有地確認收入，虛增利潤，也應(yīng)對相應(yīng)賬戶及報表項目進行調(diào)整。
2. 期后非調(diào)整事項。期后非調(diào)整事項在資產(chǎn)負債表日并不存在，與資產(chǎn)負債表日以前存在的狀況沒有絲毫聯(lián)系，只對被審計單位資產(chǎn)負債表日后的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，所以不需要對審計年度的財務(wù)報表中進行調(diào)整；但為了避免信息使用者誤解財務(wù)報表，全面了解被審計單位在審計年度的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，所以會計準則要求管理層應(yīng)在財務(wù)報表附注中對期后非調(diào)整事項加以披露，說明事項的性質(zhì)、內(nèi)容和對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。
期后非調(diào)整事項通常包括：資產(chǎn)負債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；資產(chǎn)負債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；資產(chǎn)負債表日后因自然災(zāi)害導致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；資產(chǎn)負債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；資產(chǎn)負債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本；資產(chǎn)負債表日后發(fā)生巨額虧損；資產(chǎn)負債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司；資產(chǎn)負債表日后公司利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤。
三、關(guān)于期后事項的常見錯弊分析
1. 故意混淆期后事項、或有事項和會計差錯。如果或有事項在報表報出日之前已經(jīng)變成既定事實或獲得證實，就應(yīng)按期后事項進行處理，并在報表中進行披露；但管理層為了掩蓋法院判決之后公司不可避免地要承擔巨額賠償?shù)氖聦?，仍將該事項按或有事項中的預計負債進行處理，甚至按或有事項中的或有負債對待，而不進行相應(yīng)的賬務(wù)處理、報表項目調(diào)整和報表附注披露。再就是管理層故意將會計前期差錯混淆為期后事項，一般期后事項只需調(diào)整被審計年度報表的期末數(shù)、次年的期初數(shù)，甚至只需要在報表附注披露就可以了。由于兩類事項產(chǎn)生原因不同，性質(zhì)不同，影響大小及時間長短也不一樣，所以會計處理也不相同，尤其是對以前年度發(fā)生的重大會計差錯的處理要求采用追溯調(diào)整法，很可能涉及多個會計期間報表項目的調(diào)整，會計處理比較麻煩。
針對故意混淆的這種錯弊，可以詢問管理層是否有未決訴訟或仲裁已經(jīng)裁定的事項發(fā)生，是否存在債務(wù)重組已經(jīng)達成協(xié)議，最近是否與保險公司有聯(lián)系，理賠是否協(xié)商妥當，資產(chǎn)負債表日后是否發(fā)生與審計年度銷售的與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關(guān)的費用等與損益調(diào)整相關(guān)的重大的期后事項的情況；檢查被審計單位在資產(chǎn)負債表日后發(fā)布的董事會和股東大會的會議記錄，重點檢查其中影響審計年度財務(wù)報表表述的重大期后事項；獲取被審計單位管理當局和其律師的聲明書，并詢問律師或法律顧問被審計單位可能存在的或有事項和期后事項；復核次年日記賬和總賬的新賬本，檢查日后編制的大額或異常的記賬憑證，判斷是否存在與審計年度有關(guān)的交易或事項。
2. 隨意調(diào)節(jié)本年利潤。一是對涉及損益的期后調(diào)整事項進行賬務(wù)處理時，故意不通過“以前年度損益調(diào)整” 賬戶，而是采用損益類賬戶，屬于人為滯后；二是將資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的本不屬于期后事項的銷售等作為期后事項處理，屬于人為提前，不論提前還是滯后都違背了權(quán)責發(fā)生制原則，影響了上下兩個年度的損益計算和所得稅的繳納。
針對這種錯弊，可以詢問管理層資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的與損益調(diào)整相關(guān)的重大的期后事項的情況，如是否有銷售退回，公司已審計年度的退貨率，檢查銷售退回前后時間的產(chǎn)品入庫單等；詢問管理層是如何識別期后事項的，在此基礎(chǔ)上再復核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序；將資產(chǎn)負債表日后庫存商品的銷售價格與資產(chǎn)負債表日確定的可變現(xiàn)凈值比較，確定期末存貨的估價是否適當，是否存在資產(chǎn)減值，是否需要計提或增加存貨跌價準備。
3. 報表項目調(diào)整和披露不充分。除了期后事項本身容易被混淆和忽視外，最主要原因是管理層不愿意調(diào)整和披露期后事項，尤其是經(jīng)營情況不太好的上市公司，因為期后事項中大多屬于“不利事項”，很多高風險事項也隱藏其中，一旦調(diào)整和披露，將會大大影響公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，如調(diào)整事項中的銷售退回，非調(diào)整事項中的資產(chǎn)負債表日后因自然災(zāi)害導致資產(chǎn)發(fā)生重大損失，如原材料倉庫被洪水沖毀，導致大量原材料毀于一旦，嚴重影響生產(chǎn)。
針對這種錯弊，要獲取被審計單位管理當局關(guān)于期后事項的聲明或其他陳述等，如詢問被審計單位資產(chǎn)負債表日后是否存在資產(chǎn)已出售或出售計劃，資產(chǎn)負債表日后是否已發(fā)行或計劃采用發(fā)行新股或債券的方式來融資，資產(chǎn)負債表日后是否發(fā)生了企業(yè)合并或清算或有合并或清算的計劃，資產(chǎn)負債表日后是否已發(fā)生新的擔保、貸款或承諾等。如果存在上述事項，則需要復核被審計單位做出的相關(guān)賬務(wù)處理，檢查報表項目金額和報表附注的披露，判斷是否適當和充分。
主要參考文獻
中國注冊會計師協(xié)會.審計.北京：經(jīng)濟科學出版社，2012
【作 者】
胡彬彬
【作者單位】
（河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學院 鄭州 450012）
