【摘要】當(dāng)前，我國建設(shè)工程項(xiàng)目由建設(shè)方提供建筑材料的情形相當(dāng)普遍，但對于這部分“甲供材”的業(yè)務(wù)，不同企業(yè)有不同的處理方式，同時(shí)也或多或少存在一些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文就“甲供材”業(yè)務(wù)涉及的會計(jì)、稅務(wù)問題通過案例進(jìn)行分析，并試圖提供一些防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的思路和方法。
【關(guān)鍵詞】甲供材 計(jì)稅 發(fā)票 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
所謂“甲供材”，是指建筑工程中建設(shè)方或工程發(fā)包方（合同中的甲方）提供工程用各類材料物資、動力等給工程承接方（合同中的乙方），而工程承接方不墊付采購資金，材料發(fā)票由工程建設(shè)方（工程發(fā)包方）進(jìn)行會計(jì)處理的材料?！凹坠┎摹币话銥榇笞诓牧希热玟摻?、鋼板、管材以及水泥等。一般情況下，甲乙雙方簽訂的施工合同里對于甲方提供的材料都有詳細(xì)的清單?！凹坠┎摹钡男问綄τ谝曳蕉裕瑑?yōu)點(diǎn)就是可以減少材料的資金投入和資金墊付壓力，避免材料價(jià)格上漲帶來的風(fēng)險(xiǎn)。對于甲方而言，可以更好地控制主要材料的進(jìn)貨來源，有效避免施工單位在材料采購過程中吃差價(jià)的行為，降低工程成本，保證工程質(zhì)量。
一、“甲供材”的計(jì)稅依據(jù)
“甲供材”業(yè)務(wù)主要涉及如何征收營業(yè)稅的問題?！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！钡谑鶙l規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！钡谒氖艞l規(guī)定：“發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。發(fā)包人或者出租人不報(bào)告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任?！?br />
稅法之所以這樣規(guī)定，主要是為了防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以基本建設(shè)單位甲方的名義購買原材料，從而逃避營業(yè)稅納稅義務(wù)。對于“甲供材”業(yè)務(wù)而言，繳納營業(yè)稅是顯而易見的。但由于對具體的業(yè)務(wù)處理，會計(jì)和稅法方面沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，各企業(yè)處理起來千差萬別，從而也導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。
二、“甲供材”的業(yè)務(wù)處理及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
從工程發(fā)包方（甲方）與建筑承包方（乙方）在經(jīng)營方式上所簽訂的合同內(nèi)容來看，主要有以下兩種合同形式：一是甲方自行采購材料，建筑企業(yè)只承擔(dān)純勞務(wù)和少量的輔助材料，雙方只按各自的業(yè)務(wù)部分明確價(jià)款和結(jié)算方式，即所謂的清包業(yè)務(wù)；二是雙方在簽訂合同時(shí)，既有材料預(yù)算價(jià)款，又有純勞務(wù)和必要的輔助材料的價(jià)款，雙方在具體執(zhí)行時(shí)，主要材料部分明確由甲方負(fù)責(zé)采購并扣減合同當(dāng)中的材料總價(jià)，甲方的材料采購成本高于或低于合同總價(jià)款時(shí)，雙方均不作材料部分的價(jià)款結(jié)算。
這兩種合同形式的結(jié)果是相同的，即甲方負(fù)責(zé)材料的采購，乙方承擔(dān)建筑施工及少量的輔材。但在會計(jì)核算上卻會出現(xiàn)不同的處理形式，也導(dǎo)致不同稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。
例：A企業(yè)委托B建筑公司修建廠房，工程總造價(jià)為1 000萬元，其中“甲供材”600萬元、工程施工費(fèi)400萬元。
1. 甲方的財(cái)務(wù)處理。
在第一種合同方式下，甲方（A企業(yè)）的會計(jì)處理比較簡單。①購買材料后，借：工程物資600；貸：銀行存款600。②工程施工過程中發(fā)出材料時(shí)（假設(shè)為該項(xiàng)工程購買的材料全部使用完畢，無不足及剩余），借：在建工程600；貸：工程物資600。③根據(jù)與施工方簽訂的合同支付施工費(fèi)用，借：在建工程400；貸：應(yīng)付賬款400。④工程完工后，借：固定資產(chǎn)1 000；貸：在建工程1 000。
在第二種合同方式下，甲方（A企業(yè)）的會計(jì)處理就有兩種選擇。第一種會計(jì)處理和上面說到的一樣，即工程用料及施工費(fèi)分開核算，最后都轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。第二種會計(jì)處理為：①購買材料后，借：工程物資600；貸：銀行存款600。②工程施工過程中發(fā)出材料時(shí)（假設(shè)為該項(xiàng)工程購買的材料全部正好用完），借：應(yīng)付賬款600；貸：工程物資600。③工程完工后，根據(jù)工程竣工驗(yàn)收報(bào)告，借：在建工程1 000；貸：應(yīng)付賬款1 000。④支付款項(xiàng)時(shí)，借：應(yīng)付賬款400；貸：銀行存款400。
對于甲方來說，以上兩種核算方式都沒有考慮到“甲供材”應(yīng)交營業(yè)稅的問題，也就是說，如果施工方對這部分營業(yè)稅沒有繳納的話，稅務(wù)局可以直接要求甲方承擔(dān)這部分稅款，同時(shí)還要繳納相應(yīng)的罰款及滯納金。對于第二種核算形式，其向施工方發(fā)出的材料，部分國稅機(jī)關(guān)認(rèn)為這屬于轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)，即建設(shè)單位外購物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè)，施工企業(yè)最后應(yīng)開具總的建筑發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，但對建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅，因此還存在繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。對于施工方如果按全部價(jià)款開具建筑業(yè)發(fā)票的情況，甲方還有可能面臨虛增工程成本，以后核算時(shí)多提折舊、少繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。
2. 乙方的賬務(wù)處理。
在第一種合同方式下，乙方（B公司）的會計(jì)處理也是比較簡單的。①簽訂合同后，進(jìn)入施工場地進(jìn)行施工，假設(shè)本項(xiàng)工程的毛利為工程價(jià)款的20%，借：工程施工——工程成本320；貸：銀行存款（應(yīng)付工資等）320。②確認(rèn)工程收入，借：應(yīng)收賬款400；貸：工程施工——工程收入400。③工程完工后，借：工程施工——工程收入400；貸：工程施工——工程成本320、——工程毛利80。④收到款項(xiàng)時(shí)，借：銀行存款400；貸：應(yīng)收賬款400。⑤去甲方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具建筑業(yè)發(fā)票400萬元，提取工程稅金（為簡化起見，此處只考慮營業(yè)稅），借：營業(yè)稅金及附加12；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅12。⑥繳納營業(yè)稅金，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅12；貸：銀行存款12。
在第二種合同方式下，乙方（B公司）的會計(jì)處理也有兩種選擇。第一種和前面說到的一樣。第二種選擇是：①按照合同全額確認(rèn)收入，即簽訂合同后，進(jìn)入施工場地進(jìn)行施工，收到甲方提供的材料時(shí)（假設(shè)一次全部收到，并全部使用完畢，無不足及剩余），借：工程物資600；貸：應(yīng)收賬款600。②使用工程物資進(jìn)行施工時(shí)，借：工程施工——工程成本600；貸：工程物資600。③假設(shè)本項(xiàng)工程的毛利為工程價(jià)款的20%，借：工程施工——工程成本320；貸：銀行存款（應(yīng)付工資等）320。④確認(rèn)工程收入，借：應(yīng)收賬款1 000；貸：工程施工——工程收入1 000。⑤工程完工后，借：工程施工——工程收入1 000；貸：工程施工——工程成本920、——工程毛利80。⑥收到款項(xiàng)時(shí)，借：銀行存款400；貸：應(yīng)收賬款400。這里有個(gè)問題需要提一下，施工方使用的甲方的600萬元的材料計(jì)入公司的施工成本，但并沒有相應(yīng)的票據(jù)，一般是復(fù)印甲方購買材料發(fā)票來入賬，或者找一些別的票據(jù)和勞務(wù)工資等入賬，或者不去管它（因?yàn)橛械慕ㄖ髽I(yè)開具發(fā)票時(shí)連所得稅也定額繳納了，也就不用考慮所得稅前成本扣除的問題了）。這些都是不恰當(dāng)?shù)摹＂呷ゼ追剿诘囟悇?wù)機(jī)關(guān)開具建筑業(yè)發(fā)票1 000萬元，提取工程稅金（為簡化起見，此處只考慮營業(yè)稅），借：營業(yè)稅金及附加30；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅30。⑧繳納營業(yè)稅金，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅30；貸：銀行存款30。
對于乙方而言，在第一種合同方式下，有兩種處理結(jié)果：其一是以建筑企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的工程項(xiàng)目內(nèi)容所取得的收入開具發(fā)票入賬，計(jì)入營業(yè)收入，同時(shí)以企業(yè)確認(rèn)并開具發(fā)票的營業(yè)收入加上甲方提供的材料金額，作為計(jì)稅營業(yè)額，計(jì)提繳納相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加。此種處理符合規(guī)定，但從長遠(yuǎn)來看，由于企業(yè)的實(shí)際營業(yè)收入與應(yīng)繳稅金之間沒有對應(yīng)關(guān)系，會帶來稅務(wù)管理問題，很可能將“甲供材”涉及的稅金誤作為建筑企業(yè)多繳而抵補(bǔ)，給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)帶來較大的風(fēng)險(xiǎn)。其二是直接按實(shí)際承擔(dān)的工程項(xiàng)目內(nèi)容所取得的收入開具發(fā)票，并按開具發(fā)票的金額確定營業(yè)收入，計(jì)提繳納相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加，而不管“甲供材”是否涉及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這樣做是非常失策的，雖然當(dāng)時(shí)少交了部分稅金，但在稅務(wù)檢查時(shí)不但要補(bǔ)稅，還要罰款和加收滯納金，金額足夠大，超過一定比例的，還可能承擔(dān)刑事責(zé)任。
在第二種合同方式下，乙方不再有“甲供材”交稅的風(fēng)險(xiǎn)，但其他稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)依然存在：一是發(fā)票的購進(jìn)單位與款項(xiàng)的支付方是甲方，乙方取得的是發(fā)票復(fù)印件，從發(fā)票管理上來說是不符合規(guī)定的；二是“甲供材”相對于建筑企業(yè)來說，并沒有實(shí)際發(fā)生此項(xiàng)業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)會計(jì)制度角度來講，造成了乙方虛增收入、虛增成本的問題；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)無法審核發(fā)票內(nèi)容及金額的真實(shí)性，造成管理問題，也帶來了建筑企業(yè)虛開發(fā)票問題。
三、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施及建議
對于企業(yè)而言，簽訂施工合同時(shí)，應(yīng)將所有報(bào)價(jià)都在合同中約定，既包括工程成本，也包括“甲供材”的價(jià)格及相關(guān)的稅金?！凹坠┎摹钡牟少徔梢圆捎眉追街付ü┴浬滩⒄勁袃r(jià)格，乙方進(jìn)行具體的采購，發(fā)票直接開具給乙方，資金可以由甲方轉(zhuǎn)入乙方，由乙方向供貨商支付，或由乙方委托甲方代為支付材料價(jià)款。乙方按照合同所列的金額給甲方開具建筑業(yè)發(fā)票。甲方以乙方開具的建筑業(yè)發(fā)票入賬計(jì)入在建工程，工程竣工決算后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。
對于稅務(wù)部門而言，嚴(yán)格要求甲乙雙方簽訂施工合同，將工程成本、材料價(jià)款、負(fù)擔(dān)的稅金等都在合同中明確約定，建立工程臺賬時(shí)，應(yīng)查看其施工合同原件，并保留復(fù)印件，以后合同如有變更，變更后的合同或者補(bǔ)充協(xié)議也和以前一樣，查看原件并保留復(fù)印件。將合同金額及各明細(xì)項(xiàng)目金額在臺賬中進(jìn)行記錄。每次開具發(fā)票時(shí)，都在臺賬中進(jìn)行登記沖減。工程竣工完成后，根據(jù)竣工決算報(bào)告減去已經(jīng)開具的發(fā)票金額，進(jìn)行清算開具最終發(fā)票。這樣對于不實(shí)行“甲供材”核算的單位，工程臺賬與開具的發(fā)票金額是一致的；對于實(shí)行“甲供材”核算的單位，可以按照施工合同中的工程成本開具建筑業(yè)發(fā)票，按照全部工程的價(jià)款進(jìn)行交稅，因?yàn)橛泄こ膛_賬，也就不會出現(xiàn)建筑企業(yè)收入與交稅額不匹配，從而將“甲供材”涉及的稅金誤作為建筑企業(yè)多繳而抵補(bǔ)的現(xiàn)象。
主要參考文獻(xiàn)
1. 高金平.最新稅收政策疑難解析.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
2. 郝佳.甲供材核算與納稅問題探討.會計(jì)師，2012；15
【作 者】
杜道嶺
【作者單位】
（河北通達(dá)會計(jì)師事務(wù)所有限公司 河北邯鄲 056201）
