【摘要】資產(chǎn)負(fù)債觀下，如何確認(rèn)和計量遞延所得稅是會計實務(wù)中的一大難點。本文以作為應(yīng)付職工薪酬核算內(nèi)容之一的職工教育經(jīng)費為研究對象，其余額是否可以計提遞延所得稅資產(chǎn)，涉及諸多會計判斷，應(yīng)區(qū)分具體情況進行會計處理。
【關(guān)鍵詞】職工教育經(jīng)費 遞延所得稅資產(chǎn) 可抵扣暫時性差異 稅前列支限額
按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，并依此確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，進而最終確認(rèn)歸屬于當(dāng)期的所得稅費用，此即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。在會計實務(wù)中，職工教育經(jīng)費的計提和實際發(fā)生易導(dǎo)致稅會差異，進而涉及遞延所得稅問題。而負(fù)債類科目“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”的余額如何計提遞延所得稅資產(chǎn)在相關(guān)處理上有其特殊性，涉及大量復(fù)雜會計判斷，同時也是企業(yè)納稅籌劃的重要環(huán)節(jié)，應(yīng)區(qū)分具體情況，在獲取合理、有效證據(jù)后進行相關(guān)處理。
一、職工教育經(jīng)費相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)原則
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18 號——所得稅》（CAS18）的規(guī)定，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的一項基本前提是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異。
基于謹(jǐn)慎性原則考慮，CAS18規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，同時具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：①該項交易不是企業(yè)合并；②交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。
基于以上準(zhǔn)則，對于職工教育經(jīng)費的遞延所得稅資產(chǎn)問題，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情況處理：
1. 對于因計提數(shù)超過使用數(shù)而形成的“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”貸方余額，在本質(zhì)上屬于企業(yè)未來專項用于職工教育的儲備金，但在確認(rèn)該專項儲備時，由于未來沒有明確的使用計劃，也不構(gòu)成會計意義上確認(rèn)負(fù)債所需的“現(xiàn)時義務(wù)”，因此不能確定該項暫時性差異的預(yù)計轉(zhuǎn)回時間，也就不能肯定這些差異未來轉(zhuǎn)回時能否有足夠的應(yīng)納稅所得額從而實現(xiàn)暫時性差異所包含的節(jié)稅利益。所以，對于因計提數(shù)超過使用數(shù)而形成的職工教育經(jīng)費余額不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
2. 因某一年度內(nèi)的職工教育經(jīng)費使用數(shù)超過該年度的稅前列支限額而形成的可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除部分能否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
對于截至本年度末，根據(jù)稅法規(guī)定需結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的累計超支職工教育經(jīng)費，在確保同時滿足以下條件的前提下，可就其所導(dǎo)致的暫時性差異影響確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：
（1）從企業(yè)未來的經(jīng)營預(yù)算和經(jīng)營戰(zhàn)略等因素分析，并結(jié)合相關(guān)歷史經(jīng)驗和行業(yè)慣例，應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：第一，有足夠的證據(jù)表明企業(yè)本年度和以前相關(guān)年度的職工教育經(jīng)費支出超過稅前扣除限額是突發(fā)情況，在可預(yù)見的未來不會成為常態(tài)。因而截至本年度末需結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除的職工教育經(jīng)費實際使用數(shù)，預(yù)計在可預(yù)見的未來，將可利用以后年度的稅前扣除額度獲得稅前扣除。第二，如果預(yù)計在可預(yù)見的未來，以后每一年度的職工教育經(jīng)費都將超過該年度的稅前扣除限額，則本年職工教育經(jīng)費超支部分將事實上在以后無法獲得稅前扣除的機會，也就是該暫時性差異在可預(yù)見的未來將不能轉(zhuǎn)回，此時不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件。
（2）企業(yè)至少應(yīng)于每個會計年度末重新評估已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，并基于謹(jǐn)慎性原則做出必要調(diào)整。企業(yè)可根據(jù)未來一段時間的職工教育經(jīng)費支出預(yù)算，對截至本年度末的累計超支職工教育經(jīng)費在以后哪一（或哪些）年度可獲得稅前扣除作出合理的預(yù)計，并預(yù)計在該年度內(nèi)將可產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。
其后的每個年度末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)截至該年度末獲得的最新信息和進展，對上述事項的估計予以重新評價，并在必要時做出修正。如果發(fā)現(xiàn)以前年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)已不再符合上述確認(rèn)條件，則應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關(guān)規(guī)定作出恰當(dāng)?shù)奶幚恚瑢δ瓿跷捶峙淅麧欉M行相應(yīng)的調(diào)整。
二、案例解析
例：A公司按照工資、薪金總額的2.5%計提職工教育經(jīng)費。2009年12月31日，“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”科目余額為零。2010 ~ 2012年度實際發(fā)生的工資、薪金總額及計提的職工教育經(jīng)費見下表（單位：萬元）：
1. 2010年的會計處理：①2010年度，計提職工教育經(jīng)費時：借：生產(chǎn)成本/管理費用等25；貸：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費25。②實際發(fā)生職工教育經(jīng)費支出時：借：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費20；貸：銀行存款20。
2010年年終時，計入成本費用的職工教育經(jīng)費為25萬元（記入貸方），而職工教育經(jīng)費的實際發(fā)生額為20萬元（貸方轉(zhuǎn)出，由于其未超過稅前列支限額，可據(jù)實扣除），“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”科目出現(xiàn)貸方余額5萬元，由于這5萬元在未來無明確使用計劃，無法確定該項暫時性差異的預(yù)計轉(zhuǎn)回時間，故不能確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。
2. 2011年年終時，計提和使用職工教育經(jīng)費的會計分錄同上，但使用數(shù)超過稅前扣除限額52.50萬元，導(dǎo)致稅會差異52.50萬元，至于該暫時性差異可否確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)具體情況進行綜合判斷。
（1）如果本年度職工教育經(jīng)費的使用屬于突發(fā)狀況，且根據(jù)企業(yè)財務(wù)預(yù)算相關(guān)數(shù)據(jù)預(yù)計在今后年度可以利用以后年度的稅前扣除額度實現(xiàn)該項利益，則可以確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)，分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)13.125；貸：所得稅費用13.125。
（2）如果預(yù)計職工教育經(jīng)費的使用在今后將超過稅前扣除限額，即成為一種常態(tài)，則超支部分在可預(yù)見的未來無法結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除，相關(guān)稅收利益將無法實現(xiàn)，此時不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，無須編制以上會計分錄。
假設(shè)A公司屬于第一種情況，超支52.50萬元屬于突發(fā)事件，在2012年度可以稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除5萬元（30-25）的暫時性差異，相關(guān)會計分錄為：借：所得稅費用1.25；貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.25。
3. 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其后每個年度終了時，對可抵扣暫時性差異的余額47.50萬元（52.50-5）可于稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除的金額和時間進行合理估計，并預(yù)計在相應(yīng)年度內(nèi)可產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，同時在相關(guān)情況發(fā)生重大變化時，應(yīng)按CAS18的相關(guān)規(guī)定做出必要調(diào)整。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）.北京：人民出版社，2010
2. 唐鴻英.談遞延所得稅的會計核算.財會月刊，2009；13
【作 者】
王 濱
【作者單位】
（武昌工學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 武漢 430056）
