【摘要】如何客觀、準確地對收入進行確認一直是會計核算中最重要的問題，企業(yè)會計準則和稅收相關法律對收入的確認都有相關規(guī)定，但并不一致。對于出口銷售中的委托銷售和提貨銷售，如果按稅務規(guī)定確認收入將會導致收入的提前確認，使財務報表信息失真。本文將對不同出口模式下收入確認的會計和稅務處理差異展開討論，并提出處理建議。
【關鍵詞】出口模式 收入確認 會計 稅務
一、出口產(chǎn)品銷售方式概述
1. 即時結算銷售。這是當前出口企業(yè)產(chǎn)品銷售的主要方式。這種銷售方式下，產(chǎn)品出口前，出口企業(yè)即與確定的買方簽訂合同，根據(jù)買方購買的產(chǎn)品數(shù)量、型號、規(guī)格等，從國內(nèi)采購或生產(chǎn)產(chǎn)品，并將產(chǎn)品運至海關辦理報關手續(xù)，將提貨單交買方后，即委托銀行辦理與買方結算（一般采用信用證結算）。在國際貿(mào)易中，無論是按FOB或CIF價結算，當出口企業(yè)在指定的裝運港將貨物裝船越過船舷后，即履行了交貨義務，買方從此時起就承擔起與貨物所有權有關的所有風險。
2. 支付代銷手續(xù)費方式的委托銷售。在這種銷售方式下，出口企業(yè)將貨物發(fā)運至境外，委托境外代理商代為銷售。這些貨物在售出之前，沒有確定的買方，出口企業(yè)在指定的裝運港將貨物裝船越過船舷后，并沒有履行交貨義務。出口企業(yè)仍然承擔與貨物所有權相關的所有風險。
3. 提貨銷售。這種銷售方式下，出口企業(yè)應買方要求，在買方所在國設立倉庫，在境內(nèi)將產(chǎn)品生產(chǎn)后發(fā)運至境外倉庫。在買方提貨之前，買方不承擔與貨物相關的任何風險。
二、會計與稅務對收入確認的相關規(guī)定
《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下稱“收入準則”規(guī)定），收入的確認須滿足以下條件，即：①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。如果與商品所有權有關的任何損失均不需要銷貨方承擔，與商品所有權有關的任何經(jīng)濟利益也不歸銷貨方所有，就表明商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了購貨方。
稅法并未對出口產(chǎn)品收入的確認有明確的規(guī)定，《增值稅暫行條例》以列舉方式明確了幾種產(chǎn)品銷售收入的確認：①采取直接收款方式銷售商品，不論商品是否發(fā)出，均為收到銷售款或取得索取銷售款的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售商品，為發(fā)出商品并辦妥托收手續(xù)的當天；③采取賒銷和分期收款方式銷售商品，為按合同約定的收款日期的當天；④采取預收貨款方式銷售商品，為商品發(fā)出的當天；⑤委托其他納稅人代銷商品，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；⑥視同銷售商品行為，為商品移送的當天。
《出口商品退免稅管理辦法》規(guī)定，出口企業(yè)自營出口和代理出口的商品，在商品報關出口并在財務上做銷售后，憑有關憑證按月申報退免稅。在實務中，稅務機關規(guī)定：企業(yè)出口產(chǎn)品不論以何種方式報關出口，均以取得提單并向銀行辦妥交單手續(xù)的日期作為出口外銷收入的實現(xiàn)時間。也即稅務機關一般遵循離岸原則，以出口報關單上的出口日期認定為收入實現(xiàn)的時點，海關出具出口貨物報關單，即證明貨物已報關離境，出口企業(yè)即需要確認收入。
三、不同出口模式下，會計和稅務對收入確認差異協(xié)調(diào)
（一）即時結算銷售
即時結算銷售方式下，出口企業(yè)辦理報關手續(xù)后，即委托銀行與買方辦理結算，收入準則與稅收對收入確認的規(guī)定不存在實質(zhì)差異，出口企業(yè)根據(jù)報關單、境內(nèi)貨物出倉單、發(fā)票及銀行托收憑證等，按照FOB價對出口產(chǎn)品銷售收入進行核算，如下：
①辦理貨物出口時（采用信用證結算），根據(jù)報關單、國內(nèi)貨物出倉單、發(fā)票等進行處理。借：應收賬款——×××客戶；貸：主營業(yè)務收入——出口。
②計算出口產(chǎn)品不得抵減的進項稅額。當期不得抵扣的進項稅額=出口貨物銷售額×（出口貨物征收率-出口貨物退稅率）。借：主營業(yè)務成本——當期不得抵扣的進項稅額；貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）。
③計算當期應納稅額。當期應納稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期不得抵扣的進項稅額）-上期未抵扣完的進項稅額（上期留抵稅額）。
④計算免抵退稅額。免抵退稅額=出口貨物離岸價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額。
⑤計算應退稅額。借：應收補貼款——增值稅（出口退稅）；貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）?；颍航瑁簯昭a貼款——增值稅（出口退稅），應交稅金——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）；貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）。
⑥計算營業(yè)稅金及附加。借：營業(yè)稅金及附加——城市維護建設稅，營業(yè)稅金及附件——各項附加；貸：應交稅金——城市維護建設稅，其他應交款——各項附加。
（二）以支付手續(xù)費方式的委托代銷
根據(jù)收入準則規(guī)定，采用委托代銷方式銷售商品，出口企業(yè)應根據(jù)受托代銷企業(yè)交來的代銷清單確認收入并支付代銷手續(xù)費。出口企業(yè)發(fā)出商品，辦理出口報關至商品售出前，貨物的所有權及與之相關的風險和報酬并沒有發(fā)生轉移，不符合收入確認的相關規(guī)定，會計上不能確認收入。如果出口企業(yè)按照出口報關單上的貨物出口日期（即稅法規(guī)定）而不是以收到代銷清單作為收入確認日期（收入準則），本核算期若出口貨物未銷售或未全部實現(xiàn)對外銷售，將導致收入的提前確認，虛計收入和應收賬款、虛減存貨和虛增利潤，進一步導致資產(chǎn)減值準備的計提錯誤，財務報表信息失真（因提前確認收入，賬面存貨已經(jīng)結轉銷售成本，只能對虛增的應收長期計提資產(chǎn)減值損失）。如何避免收入提前確認，保證財務信息質(zhì)量，建議做以下處理：
①貨物出口環(huán)節(jié)，根據(jù)報關單、國內(nèi)貨物出倉單、發(fā)票等進行處理。借：發(fā)出商品——委托代銷商品；貸：庫存商品。
理由：采取支付手續(xù)費委托代銷商品，在收到代銷清單之前，代銷商品所有權并沒有轉移，因此，在出口環(huán)節(jié)，不能確認收入，做發(fā)出商品處理。
②計算出口產(chǎn)品不得抵減的進項稅額。當期不得抵扣的進項稅額=出口貨物銷售額×（出口貨物征收率-出口貨物退稅率）。借：其他流動資產(chǎn)——當期不得抵扣的進項稅額；貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）。
理由：因為收入沒有實現(xiàn)，不能結轉當期不得抵扣的進項稅額所產(chǎn)生的銷售成本，但由于貨物已報關，按照增值稅暫行條例的規(guī)定須計算出口不予不得抵減的進項稅額，并計入銷售成本，為協(xié)調(diào)二者差異，建議將出口不予抵減的進項稅額暫時記入“其他流動資產(chǎn)”科目，待銷售實現(xiàn)（確認收入）時，再轉入“主營業(yè)務成本”科目。借：主營業(yè)務成本；貸：其他流動資產(chǎn)——當期不得抵扣的進項稅額。
③④⑤計算當期應納稅額、免抵退稅額、應退稅額與即期銷售相同。
⑥計算營業(yè)稅金及附加。借：其他流動資產(chǎn)；貸：應交稅金——城市維護建設稅，其他應交款——各項附加。
理由：盡管收入未確認，按照稅法規(guī)定，收入已實現(xiàn)，營業(yè)稅金及附加已產(chǎn)生，為協(xié)調(diào)二者差異，建議將營業(yè)稅金及附加暫時記入“其他流動資產(chǎn)”科目，按照收入準則確認收入時，按比例轉入“營業(yè)稅金及附加”科目。
⑦收到代銷清單。根據(jù)境外代銷企業(yè)提交的代銷清單確認收入和應收賬款，并接轉銷售成本。借：應收賬款——保理商或代銷企業(yè)；貸：主營業(yè)務收入。同時：借：主營業(yè)務成本——其他流動資產(chǎn)——出口不得抵減的進項稅額轉出（按客戶提取的產(chǎn)品數(shù)量予以轉回相應份額）；貸：其他流動資產(chǎn)——出口不得抵減的進項稅額轉出，發(fā)出商品——境外倉庫存貨。確認營業(yè)稅金及附加：借：營業(yè)稅金及附加——城市維護建設稅，營業(yè)稅金及附加——教育費附加；貸：其他流動資產(chǎn)。
（三）提貨銷售
出口企業(yè)根據(jù)買方本核算期內(nèi)從境外倉庫提取貨物的數(shù)量與買方辦理結算。這種提貨銷售方式，在出口環(huán)節(jié)，盡管貨物已經(jīng)離境，但貨物所有權及與之相關的風險和報酬并沒有發(fā)生轉移。如果本核算期內(nèi)買方提貨量小于出口企業(yè)報關出口的貨物數(shù)量，則本核算期報關出口的貨物并未全部實現(xiàn)銷售，因此，以出口報關單貨物出口日期而不以收入準則的規(guī)定作為收入實現(xiàn)日期，將會導致收入的提前確認。當客戶提貨期延長，滾存的應收賬款將越來越大。此外，由于存貨和應收賬款核算錯誤，當倉庫存貨需要計提跌價準備時，企業(yè)只能按照計提壞賬準備的方法對應收賬款計提資產(chǎn)減值準備而不是按照存貨可變現(xiàn)凈值對存貨計提跌價準備，導致資產(chǎn)減值準備和資產(chǎn)減值損失錯誤，這種會計處理方式也成為當前部分出口類上市公司粉飾財務報表一種重要方法。筆者建議做以下處理。
①出口貨物環(huán)節(jié)。根據(jù)報關單、國內(nèi)貨物出倉單、發(fā)票等。借：發(fā)出商品——境外倉庫存貨；貸：庫存商品。
理由：提貨銷售模式下在客戶未提貨前，貨物所有權并沒有轉移，因此在出口環(huán)節(jié)不能確認收入，做發(fā)出商品處理。
②③④⑤⑥同以支付手續(xù)費方式的委托代銷。
⑦提取貨物。買方從境外倉庫提貨時，根據(jù)提貨清單確認收入和應收賬款，同時接轉銷售成本：借：應收賬款——境外客戶；貸：主營業(yè)務收入。同時：借：主營業(yè)務成本——其他流動資產(chǎn)——出口不得抵減的進項稅額轉出（按客戶提取的產(chǎn)品數(shù)量予以轉回相應份額）；貸：其他流動資產(chǎn)——出口不得抵減的進項稅額轉出，發(fā)出商品——境外倉庫存貨。確認營業(yè)稅金及附加：借：營業(yè)稅金及附加——城市維護建設稅，營業(yè)稅金及附加——教育費附加；貸：其他流動資產(chǎn)。
理由：根據(jù)合同約定，出口企業(yè)每月根據(jù)客戶提貨量進行貨款結算，已滿足了會計準則收入確認的所有條件，因此，應當確認收入和應收賬款，同時結轉成本，并根據(jù)確認的收入轉回出口不得抵減的進行稅額轉出、營業(yè)稅金及附加等。
主要參考文獻
財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
【作 者】
汪月祥（博士） 楊俊欣
【作者單位】
（北京服裝學院商學院 北京 100029）
