【摘要】今年8月起，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點在全國范圍內(nèi)推廣實施，以前繳納營業(yè)稅而現(xiàn)在改繳增值稅的企業(yè)，可能會遇到一些核算困難，特別是一些特殊項目的會計處理。本文根據(jù)實踐情況，把增值稅在計算及會計處理中可能會出現(xiàn)的問題通過案例方式進(jìn)行分析。
【關(guān)鍵詞】營改增 視同銷售行為 進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 期末留抵稅額
一、視同銷售行為的會計處理
企業(yè)的視同銷售行為均要征收增值稅，當(dāng)初購進(jìn)時的進(jìn)項稅額可以抵扣。
例1：某農(nóng)副產(chǎn)品加工企業(yè)為增值稅一般納稅人，2013年2月發(fā)生下列業(yè)務(wù)：2月1日，從農(nóng)場購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品100萬元，運費5萬元，取得運輸發(fā)票，以銀行存款支付，貨物已經(jīng)驗收入庫。2月10日，將50%的貨物進(jìn)行投資，其市場價格為60萬元。另外，本期銷售商品的含稅收入為35.1萬元，貨款尚未收到。
相關(guān)計算及會計處理如下：①本期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時：進(jìn)項稅額=100×13%+5×7%=13.35（萬元），購進(jìn)貨物的成本=100+5-13.35=91.65（萬元）。借：原材料91.65，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）13.35；貸：銀行存款105。②投資時視同銷售行為：原材料的成本=91.65×50%=45.83（萬元），銷項稅額=60×13%=7.8（萬元）。借：長期股權(quán)投資67.8；貸：主營業(yè)務(wù)收入60，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項）7.8。借：主營業(yè)務(wù)成本45.83；貸：庫存商品45.83。③銷售商品時：不含稅銷售額=35.1/（1+17%）=30（萬元），銷項稅額=30×17%=5.1（萬元）。借：應(yīng)收賬款35.1；貸：主營業(yè)務(wù)收入30，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5.1。
本期應(yīng)交的增值稅=7.8+5.1-13.35=-0.45（萬元）。銷項稅額小于進(jìn)項稅額，多交的增值稅可以留到下期抵扣。
二、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理
當(dāng)企業(yè)購進(jìn)貨物時，不能確定其用途，可以按正常購進(jìn)貨物計算進(jìn)項稅額并做相應(yīng)的賬務(wù)處理。當(dāng)使用時，購進(jìn)貨物的用途發(fā)生變化了，例如企業(yè)購進(jìn)貨物用于在建工程、免征增值稅項目，當(dāng)初的進(jìn)項稅額是不能抵扣的，不能抵扣的進(jìn)項稅額必須做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
例2：某商業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2012年12月發(fā)生下列業(yè)務(wù)：12月4日，購進(jìn)某商品不含稅價200萬元，支付給運輸單位運費10萬元，取得相關(guān)合法的票據(jù)，款項已通過銀行存款支付。12月10日，倉庫失火，造成30萬元的財產(chǎn)損失，保險公司賠償18萬元。12月25日，將購進(jìn)的10萬元商品用于本企業(yè)職工福利。本月無其他業(yè)務(wù)。
相關(guān)計算及會計處理如下：①12月4日購進(jìn)時，進(jìn)項稅額=200×17%+10×7%=34.7（萬元）。借：庫存商品209.3，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項）34.7；貸：銀行存款244。②12月10日，造成損失的財產(chǎn)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額=30/209.3×34.7=4.97（萬元）。借：其他應(yīng)收款——保險公司18，營業(yè)外支出16.97；貸：庫存商品30，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）4.97。③12月25日，用于本企業(yè)職工福利的商品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額=10/209.3×34.7=1.66（萬元）。借：管理費用11.66，貸：庫存商品10，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）1.66。借：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付職工福利11.66；貸：管理費用11.66。
本月可抵扣的進(jìn)項稅額=200×17%+10×7%-4.97-1.66=28.07（萬元）。
三、銷售自己使用過固定資產(chǎn)的會計處理
非試點地區(qū)的納稅人：銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
試點地區(qū)的納稅人：2008年12月31日以后已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在試點以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以前的納稅人，銷售自己使用過的在試點以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
對納稅人已使用過的固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)交換時視同銷售行為，按適用的稅率征收增值稅；無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。
例3：某農(nóng)副產(chǎn)品加工企業(yè)為試點范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人，本月發(fā)生下列業(yè)務(wù)：3月2日，銷售使用過的一臺設(shè)備，取得價款30萬元，開具普通發(fā)票，該設(shè)備2007年購進(jìn)，原值為50萬元，已提折舊22萬元。3月23日，銷售2011年4月1日購進(jìn)的小汽車一輛，取得價款5.85萬元，開具普通發(fā)票，該車原值為11.5萬元，已提折舊3萬元。
相關(guān)計算及會計處理如下：①銷售設(shè)備應(yīng)納稅額=［30/（1+4%）］×4%/2=0.58（萬元）。借：固定資產(chǎn)清理28，累計折舊22；貸：固定資產(chǎn)50。借：銀行存款30；貸：固定資產(chǎn)清理29.42，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.58。借：固定資產(chǎn)清理1.42；貸：營業(yè)外收入1.42。②銷售小汽車應(yīng)納稅額=5.85/（1+17%）×17%=0.85（萬元）。會計分錄同上，不再贅述。
四、購置稅控系統(tǒng)專用設(shè)備的會計處理
1. 增值稅一般納稅人的會計處理。按稅法的有關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用，以及繳納的技術(shù)維護(hù)費允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“減免稅款”專欄，用于記錄該企業(yè)按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額。
例4：某試點企業(yè)2012年9月1日購入稅控系統(tǒng)專用設(shè)備15 000元（含稅價），以銀行存款支付，按5年提取折舊，期末無殘值，發(fā)生技術(shù)維護(hù)費500元。
相關(guān)計算及會計處理如下：①購入設(shè)備時，借：固定資產(chǎn)15 000；貸：銀行存款15 000。②按規(guī)定全額抵減增值稅時，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）15 000；貸：遞延收益15 000。③每月計提折舊時，借：管理費用250（15 000/5/12）；貸：累計折舊250。借：遞延收益250；貸：管理費用250。④發(fā)生技術(shù)維護(hù)時，借：管理費用500；貸：銀行存款500。⑤按規(guī)定抵減增值稅應(yīng)納稅額時，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）500；貸：管理費用500。
2. 小規(guī)模納稅人的會計處理。按稅法的有關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”。會計處理可以比照一般納稅人進(jìn)行。
五、增值稅期末留抵稅額的會計處理
從今年8月1日起，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點便在全國范圍內(nèi)推開。這樣兼有應(yīng)稅服務(wù)一般納稅人企業(yè)將面臨一個問題：截止到8月1日，增值稅留抵稅額在上月沒有抵扣完的，按照“營改增”的有關(guān)規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目。
【作 者】
樊淑俠（教授） 郭利敏（教授）
【作者單位】
（廊坊師范學(xué)院管理學(xué)院 河北廊坊 065000）
