【摘要】非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在理解和應(yīng)用中還存在難點(diǎn)和爭(zhēng)議，既有準(zhǔn)則規(guī)定不明確的地方，也存在使用者誤讀的因素。本文從交換性質(zhì)的認(rèn)定、相關(guān)稅費(fèi)的處理、換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定和交換中損益的確定四個(gè)問(wèn)題入手，深入分析存在的困惑，提出進(jìn)一步完善的建議，以理清思路、簡(jiǎn)化核算。
【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換 交換性質(zhì) 相關(guān)稅費(fèi) 入賬價(jià)值 損益
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱“非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”）規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，但在理解和執(zhí)行中還存在較多困惑和爭(zhēng)議，值得深入研究。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
1. 補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅金額。非貨幣性資產(chǎn)交換中，補(bǔ)價(jià)不僅源自換入換出資產(chǎn)的價(jià)值差異，有時(shí)還因雙方的增值稅稅負(fù)不同，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的收付。在計(jì)算非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅金額已引起激烈的討論。
筆者認(rèn)為，對(duì)于這一問(wèn)題應(yīng)分兩步解決。首先，在相關(guān)規(guī)定尚不明確的情況下，可以按照各自的理解操作，但補(bǔ)價(jià)（分子）與整個(gè)資產(chǎn)交換金額（分母）的口徑應(yīng)保持一致，即：如果補(bǔ)價(jià)包含增值稅，整個(gè)資產(chǎn)交換金額也應(yīng)包含增值稅，即以含稅金額反映，反之亦然。多數(shù)情況下，兩種方法對(duì)交換性質(zhì)的認(rèn)定是一致的。
其次，應(yīng)進(jìn)一步明確補(bǔ)價(jià)的概念。從表現(xiàn)形式看，非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的貨幣性資產(chǎn)主要來(lái)源于換入換出資產(chǎn)的價(jià)值差異和增值稅稅負(fù)差異。但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，增值稅稅負(fù)差異不僅取決于換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，更多是由于換入換出資產(chǎn)的納稅屬性不同造成的，這在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中表現(xiàn)得更為突出。筆者認(rèn)為增值稅稅負(fù)差異在資產(chǎn)交換中是無(wú)可避免的問(wèn)題，由此產(chǎn)生的貨幣性資產(chǎn)收付不應(yīng)計(jì)入補(bǔ)價(jià)，影響對(duì)交換性質(zhì)的認(rèn)定。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換中的補(bǔ)價(jià)不是收支的全部貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)僅指補(bǔ)償?shù)膬r(jià)格差異，不包括補(bǔ)償?shù)脑鲋刀惒町悺?br />
2. 整個(gè)資產(chǎn)交換金額如何確定。支付補(bǔ)價(jià)方：整個(gè)資產(chǎn)交換金額=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，或=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)。對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方：整個(gè)資產(chǎn)交換金額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，或=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)。
當(dāng)交易為等價(jià)交換時(shí)，交易一方確定的整個(gè)資產(chǎn)交換金額是唯一的，并且雙方確定的整個(gè)資產(chǎn)交換金額是相等的。因此，雙方對(duì)交換性質(zhì)的認(rèn)定也必然是一致的。但當(dāng)交易為不等價(jià)交換時(shí)，以支付方為例，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值≠換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)，其在確定整個(gè)交換金額時(shí)將會(huì)有兩種結(jié)果，收到補(bǔ)價(jià)一方也會(huì)面臨這種情況。站在交換雙方看，兩者確定的整個(gè)資產(chǎn)交換金額更有可能不相等，由此導(dǎo)致雙方對(duì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的判定不一致。
為避免這種風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為，在一筆交易中應(yīng)保證“整個(gè)資產(chǎn)交換金額”的一致性。如以支付補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)的合計(jì)數(shù)中的較高（低）者或二者的均值作為該筆交易的“整個(gè)資產(chǎn)交換金額”，保證交易雙方對(duì)交換性質(zhì)認(rèn)定的統(tǒng)一。
二、相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
1. 增值稅。增值稅是價(jià)外稅，顯著不同于消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等價(jià)內(nèi)稅。因此，對(duì)相關(guān)稅費(fèi)中涉及的增值稅單獨(dú)進(jìn)行分析。
（1）增值稅單獨(dú)收付。非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果交易雙方對(duì)增值稅進(jìn)行了單獨(dú)收付，其實(shí)質(zhì)是交易雙方以增值稅專用發(fā)票和銀行存款進(jìn)行的等價(jià)交換。因此，該筆增值稅既不會(huì)影響到換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值也不會(huì)影響到換出資產(chǎn)的處置損益，應(yīng)單獨(dú)反映。
例1：甲企業(yè)以公允價(jià)值100萬(wàn)元的庫(kù)存商品換入乙公司公允價(jià)值100萬(wàn)元的商標(biāo)權(quán)，該商標(biāo)權(quán)原值120萬(wàn)元，在交換日累計(jì)攤銷30萬(wàn)元。甲公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，乙公司向甲公司支付銀行存款17萬(wàn)元。不考慮增值稅之外的稅費(fèi)。
甲公司：借：銀行存款17；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17。借：無(wú)形資產(chǎn)100；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100。
乙公司：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17；貸：銀行存款17。借：庫(kù)存商品100，累計(jì)攤銷30；貸：無(wú)形資產(chǎn)120，營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得10。
（2）增值稅不單獨(dú)收付。如果增值稅不單獨(dú)收付，還應(yīng)判斷增值稅是否具有補(bǔ)價(jià)性質(zhì)。
如果未單獨(dú)收付的增值稅具有補(bǔ)價(jià)性質(zhì)，對(duì)于開(kāi)具發(fā)票一方，交易實(shí)質(zhì)是以換出資產(chǎn)和增值稅專用發(fā)票作為對(duì)價(jià)換入資產(chǎn)。因此，增值稅額應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。對(duì)于收到增值稅專用發(fā)票一方，交易實(shí)質(zhì)是以換出資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得換入資產(chǎn)和增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)。因此，應(yīng)以增值稅額調(diào)整換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
例2：甲企業(yè)以公允價(jià)值100萬(wàn)元的庫(kù)存商品換入乙公司公允價(jià)值117萬(wàn)元的商標(biāo)權(quán)，該商標(biāo)權(quán)原值120萬(wàn)元，在交換日累計(jì)攤銷30萬(wàn)元。甲公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。乙公司未單獨(dú)支付該筆款項(xiàng)。不考慮增值稅之外的稅費(fèi)。
甲公司：借：無(wú)形資產(chǎn)117；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17。
乙公司：借：庫(kù)存商品100，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17，累計(jì)攤銷30；貸：無(wú)形資產(chǎn)120，營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得27。
如果增值稅未單獨(dú)收付，也不具有補(bǔ)價(jià)性質(zhì)，則交易的實(shí)質(zhì)是在非貨幣性資產(chǎn)交換中，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票一方作出讓步，形成損失，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。收到發(fā)票一方取得利得，也應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。此時(shí)的增值稅既不影響換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，也不影響換出資產(chǎn)的處置損益，否則將違背謹(jǐn)慎性、客觀性和配比原則。
例3：甲企業(yè)以公允價(jià)值100萬(wàn)元的庫(kù)存商品換入乙公司公允價(jià)值100萬(wàn)元的商標(biāo)權(quán)，該商標(biāo)權(quán)原值120萬(wàn)元，在交換日累計(jì)攤銷30萬(wàn)元。甲公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，乙公司未單獨(dú)支付該筆款項(xiàng)。不考慮增值稅之外的稅費(fèi)。
甲公司：借：營(yíng)業(yè)外支出17；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17。借：無(wú)形資產(chǎn)100；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100。
乙公司：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17；貸：營(yíng)業(yè)外收入17。借：庫(kù)存商品100，累計(jì)攤銷30；貸：無(wú)形資產(chǎn)120，營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得10。
2. 除增值稅之外的相關(guān)稅費(fèi)。除增值稅之外的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)按照配比原則，為換入資產(chǎn)發(fā)生的，計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；為換出資產(chǎn)發(fā)生的，計(jì)入換出資產(chǎn)的處置損益。當(dāng)以賬面價(jià)值計(jì)量時(shí)，因不確認(rèn)換出資產(chǎn)的處置損益，為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以免虛增資產(chǎn)，違背謹(jǐn)慎性要求和配比原則。
例3：甲企業(yè)以公允價(jià)值100萬(wàn)元的庫(kù)存商品換入乙公司公允價(jià)值100萬(wàn)元的商標(biāo)權(quán)。甲公司存貨適用的消費(fèi)稅稅率10%。乙公司商標(biāo)權(quán)原值120萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)攤銷30萬(wàn)元，出售商標(biāo)權(quán)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。乙公司以銀行存款支付存貨裝卸費(fèi)2萬(wàn)元。甲公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，乙公司向甲公司支付銀行存款17萬(wàn)元。
該筆非貨幣性資產(chǎn)交換共涉及增值稅、消費(fèi)費(fèi)、營(yíng)業(yè)稅和裝卸費(fèi)等四筆稅費(fèi)。其中，增值稅單獨(dú)收付，單獨(dú)反映。消費(fèi)稅是甲企業(yè)為換出資產(chǎn)發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入換出資產(chǎn)處置損益（營(yíng)業(yè)稅金及附加）。營(yíng)業(yè)稅是乙企業(yè)為換出資產(chǎn)發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入換出資產(chǎn)處置損益（營(yíng)業(yè)外收入）。裝卸費(fèi)是乙企業(yè)為換入資產(chǎn)發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。會(huì)計(jì)處理如下：
甲公司：借：銀行存款17；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17。借：無(wú)形資產(chǎn)100；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100。借：營(yíng)業(yè)稅金及附加10；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅10。
乙公司：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17；貸：銀行存款17。借：庫(kù)存商品102，累計(jì)攤銷30；貸：無(wú)形資產(chǎn)120，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5，營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得5，銀行存款2。
三、換入資產(chǎn)入賬金額的確定
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中普遍采用“以出定入”方式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)（或減去收到的補(bǔ)價(jià)）+相關(guān)稅費(fèi)。在等價(jià)交換中，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)（或減去收到的補(bǔ)價(jià)）。因此，采用“以入定出”方式和直接以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，兩者并無(wú)差異。但當(dāng)交易為不等價(jià)交換時(shí)，“以出定入”方式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值將不再謹(jǐn)慎和客觀。
鑒于此，在以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，只要換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，換入資產(chǎn)都應(yīng)以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)入賬，不應(yīng)遵循“以出定入”方式，從而有效規(guī)避換入資產(chǎn)因位移和所有權(quán)變化而產(chǎn)生的入賬價(jià)值的變化。只有當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，才以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
四、非貨幣性資產(chǎn)交換中損益的確定
非貨幣性資產(chǎn)交換中有關(guān)損益問(wèn)題還存在兩個(gè)缺陷。一是以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，當(dāng)交易為不等價(jià)時(shí)，交易一方因作出讓步形成的損失未單獨(dú)反映，而是在換出資產(chǎn)的處置損益中體現(xiàn)。雖然確認(rèn)的損益總金額正確，但不同來(lái)源的損益未在不同項(xiàng)目中列示，降低了信息的有用性。二是以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換中，規(guī)定不能確認(rèn)損益，實(shí)務(wù)中仍存在將為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的情形，違背了謹(jǐn)慎性要求。
由此可見(jiàn)，非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益概念有待明確和改進(jìn)。非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益不應(yīng)簡(jiǎn)單地理解為換出資產(chǎn)的處置損益，還應(yīng)包括不等價(jià)交換中作出讓步的一方發(fā)生的損失。同樣，對(duì)于以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，由于不確認(rèn)換出資產(chǎn)的處置損益，為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)視為非貨幣性資產(chǎn)交換中的損失，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
【注】本文受新疆自治區(qū)普通高校人文社科重點(diǎn)研究基地項(xiàng)目資助。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 蔣季奎.非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的處理.財(cái)會(huì)月刊，2012；5
【作 者】
陳繼萍
【作者單位】
（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 烏魯木齊 830012）
