【摘要】近幾年文化體制改革方興未艾，但是并未出臺有關(guān)文化演藝企業(yè)（電影企業(yè)除外）會計核算方面的配套文件。實務(wù)中，文化演藝企業(yè)的會計核算尤其是成本結(jié)轉(zhuǎn)方法多種多樣，主觀性較大。本文試結(jié)合工作實際和相關(guān)會計核算理論，提出四種文化演藝企業(yè)可供參考的銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，并就每種方法的基本概念、財務(wù)影響及運用約束條件進行了分析。
【關(guān)鍵詞】成本結(jié)轉(zhuǎn) 零毛利法 固定毛利率法 計劃收入比例法 場次比例法 2011年黨的十七屆六中全會部署的“文化興國”戰(zhàn)略為文化演藝企業(yè)經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變和文化體制改革提供了契機，同時也對文化演藝企業(yè)的成本核算提出了更高的要求。但是，目前僅財政部于2004年下發(fā)了《電影企業(yè)會計核算辦法》（財會［2004］19號文件），其他類型的文化企業(yè)并無類似的會計核算方面的配套文件。鑒于文化演藝產(chǎn)品的特殊性，需要在遵守會計法、企業(yè)會計準則和會計基本理論的前提下，積極探索本行業(yè)行之有效的會計核算辦法，本文僅就文化演藝企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法及其影響進行初步分析。
通常來說劇目就是文化演藝企業(yè)的產(chǎn)品，包括歌劇、舞劇、話劇等，一個劇目從創(chuàng)編、排練、彩排、制作到實際演出可能歷時數(shù)月，在這個漫長的過程中歸集了大量的成本，那么如何進行營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)呢？不同的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法可能對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生直接影響，進而影響企業(yè)會計信息的質(zhì)量。筆者試在會計核算基本原則尤其是配比原則和謹慎性原則的基礎(chǔ)上提出以下四種成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，以供參考。
一、成本結(jié)轉(zhuǎn)方法
（一）零毛利法
所謂零毛利法，就是本期以收入金額為限結(jié)轉(zhuǎn)成本，使毛利額為零。這是基于謹慎性原則的保守做法。但是，這里存在一個期限問題，如果取得的收入大于剩余成本，應(yīng)將剩余成本一次結(jié)轉(zhuǎn)完畢，如果預(yù)計在成本結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)不能完全轉(zhuǎn)銷該產(chǎn)品的庫存成本，則應(yīng)在到期前的最后一次結(jié)轉(zhuǎn)時將剩余成本全部結(jié)轉(zhuǎn)計入營業(yè)成本。
在我國目前經(jīng)濟條件下，人們的物質(zhì)生活水平雖然提高了，但是文化產(chǎn)品的消費占生活支出的比例仍然很小，并非生活必需品；另外，文化產(chǎn)品受個體價值觀念、欣賞水平的影響較大，一個專業(yè)上的精品劇目可能不被市場大眾所接受，基于上述考慮可以采用零毛利法，直到成本結(jié)轉(zhuǎn)完畢再確認收入。在市場不景氣的背景下，這樣可能造成連續(xù)幾期的財務(wù)報表中此劇目的利潤總額都是零，因而如果有經(jīng)營指標的壓力，零毛利法可能不為管理當局所接受，但這樣做符合文化產(chǎn)品消費實際和會計核算的謹慎性原則。
（二）固定毛利率法
固定毛利率法，通俗地講就是事先確定一個固定的毛利率，各期都保持不變，對應(yīng)地確定一個銷售成本率，從而確定本期需要結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。計算公式如下：
銷售成本率=1-固定毛利率
本期結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=某劇目本期銷售收入×銷售成本率
按照上述公式計算確定各期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本時，需要時時與某劇目的總成本互相對照，尤其在最后一期應(yīng)將剩余產(chǎn)品成本一次性全部結(jié)轉(zhuǎn)完畢。
采用這種方法需要根據(jù)經(jīng)驗數(shù)據(jù)事先確定一個合理的毛利率，一經(jīng)確定，一定時期內(nèi)應(yīng)保持不變，因此要求各期的銷售毛利比較平穩(wěn)。如果銷售毛利的波動較大，固定毛利率法就失去了其意義。這種方法對財務(wù)和稅收來說，其影響都是比較平穩(wěn)的，但是對固定毛利率的經(jīng)驗估計要求較高。
（三）計劃收入比例法
計劃收入比例法是指在事先確定的營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)周期內(nèi)，以總成本占計劃營業(yè)總收入的比例作為計劃營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)率，計算確定本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的相應(yīng)營業(yè)成本和應(yīng)確定的期末存貨。計算公式如下：
計劃銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)率=某劇目總成本/成本結(jié)轉(zhuǎn)周期內(nèi)的預(yù)計收入總額×100%
本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=某劇目本期實際銷售收入×計劃銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)率
影響計劃收入比例法的關(guān)鍵因素在于成本結(jié)轉(zhuǎn)周期和某劇目預(yù)計總收入的確定。在他情況不變的情況下，成本結(jié)轉(zhuǎn)周期越長，預(yù)計總收入越多，計劃銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)率越小，前期結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本越低，則利潤越大，有利于企業(yè)業(yè)績的提升，績效考核壓力較大的企業(yè)尤其是上市公司非常青睞該種方法。 但是，計劃收入比例法的成本結(jié)轉(zhuǎn)周期和預(yù)計總收入畢竟是主觀判斷的結(jié)果，由于存在客觀的政治、經(jīng)濟環(huán)境和市場變化等多種不確定性因素的影響，預(yù)計總收入與實際銷售收入之間可能存在一定的甚至較大的差距，因此對前期的預(yù)測數(shù)據(jù)要求較高，否則會計信息質(zhì)量將大打折扣。
（四）場次比例法
場次比例法要求企業(yè)相關(guān)部門事先預(yù)計一個劇目所有的演出場次，將總成本按照場次予以平均，每期根據(jù)演出場次直接乘以單位場次成本即是該期需要結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本。計算公式如下：
單位場次成本=某劇目總成本/成本結(jié)轉(zhuǎn)周期內(nèi)的預(yù)計演出場次
本期結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=單位場次成本×本期實際演出場次
場次比例法類似于計算固定資產(chǎn)折舊額的工作量法，采用該種方法對預(yù)計演出場次的估計要求相對準確，這是場次比例法的基礎(chǔ)，也具有文化演藝企業(yè)的特色。從財務(wù)核算的角度看，這種方法比較接近于文化演藝企業(yè)的實際狀況，而且使納稅期間與會計期間真正意義上相吻合。
二、案例分析
例：某文化演藝企業(yè)2009年創(chuàng)編完成一精品劇目A，2009年底該企業(yè)“庫存商品——A劇目”賬戶余額4 500萬元。A劇目預(yù)計演出周期為3年，預(yù)計演出收入6 000萬元，預(yù)計演出場次300次。根據(jù)以往的市場經(jīng)驗，假定該類劇目的固定毛利率為30%。
2010年1月1日開始商業(yè)演出，2010 ~ 2012年A劇目的實際演出情況詳見下表：
要求：假定不考慮其他因素的影響，試分別采用上述四種成本結(jié)轉(zhuǎn)方法計算A劇目2010 ~ 2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本及相應(yīng)的毛利額。
根據(jù)上述情況可知，A劇目取得了較好的市場效果，演出收入和演出場次均超出了預(yù)期目標。以下通過四種成本結(jié)轉(zhuǎn)方法分別進行核算。
1. 零毛利法：根據(jù)零毛利法的要求本期以收入金額為限結(jié)轉(zhuǎn)成本，則A劇目2010 ~ 2012年分別確認營業(yè)成本3 200萬元、1 300萬元和0萬元，對應(yīng)的毛利額分別為0萬元，900萬元和1 000萬元。
2. 固定毛利率法。A劇目的固定毛利率30%，則銷售成本率=1-30%=70%。
2010年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=3 200×70%=2 240（萬元）
2011年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=2 200×70%=1 540（萬元）
成本結(jié)轉(zhuǎn)周期的最后一年剩余成本應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)， 因此，2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=4 500-2 240-1 540=720（萬元）。
A劇目2010 ~ 2012年對應(yīng)的毛利額分別為960萬元、660萬元和280萬元。
3. 計劃收入比例法。首先計算計劃銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)率=4 500÷6 000×100%=75%。然后，依次計算A劇目2010 ~ 2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本：
2010年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=3 200×75%=2 400（萬元）
2011年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=2 200×75%=1 650（萬元）
成本結(jié)轉(zhuǎn)周期的最后一年剩余成本應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)，因此2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=4 500-2 400-1 650=450（萬元）。
A劇目2010 ~ 2012年對應(yīng)的毛利額分別為800萬元、550萬元和550萬元。
4. 場次比例法。首先計算單位場次成本=4 500÷300=15（萬元）；然后，依次計算A劇目2010 ~ 2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本：
2010年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=160×15=2 400（萬元）
2011年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=120×15=1 800（萬元）
成本結(jié)轉(zhuǎn)周期的最后一年剩余成本應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)，因此2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=4 500-2 400-1 800=300（萬元）。
A劇目2010 ~ 2012年對應(yīng)的毛利額分別為800萬元、400萬元和700萬元。
上述四種方法計算的結(jié)果，可以用下表來直觀地反映：
由上表比較可知，同樣條件下采用零毛利法則A劇目第一年的毛利額為0，不能為企業(yè)貢獻利潤，但是以后年度能夠帶來毛利，經(jīng)營成果后延；而其他三種方法則都能在第一年實現(xiàn)毛利，尤其是計劃收入比例法，成本結(jié)轉(zhuǎn)周期內(nèi)實現(xiàn)的毛利額比較平穩(wěn)且前期較大，為多數(shù)企業(yè)首選。
三、結(jié)語
綜上所述，四種成本結(jié)轉(zhuǎn)方法各有其適用的條件和要求，其中零毛利法和場次比例法是有銷售收入或演出場次才結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，以使成本和收入真正配比；固定毛利率法是以固定毛利率為基礎(chǔ)每期都要結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，計劃收入比例法是根據(jù)計劃收入和實際收入的比例結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，這是它們較大的不同之處。企業(yè)要根據(jù)自身的實際情況斟酌選用，且一經(jīng)選定，如無特殊情況，不得隨意變更。
主要參考文獻
財政部．關(guān)于印發(fā)《電影企業(yè)會計核算辦法》的通知.財會［2004］19號，2004-12-09
【作 者】
龐 穎
【作者單位】
（陜西益友會計師事務(wù)所有限責任公司 西安 710000
