【摘要】日益嚴(yán)重的通貨膨脹給財務(wù)資本保全觀下的傳統(tǒng)財務(wù)會計帶來了挑戰(zhàn)。本文通過分析通貨膨脹給傳統(tǒng)會計管理的影響，提出了如何將基于財務(wù)資本保全觀下編制的會計報表調(diào)整為實(shí)務(wù)資本保全觀下的會計處理的建議。
【關(guān)鍵詞】通貨膨脹 資本保全 會計處理
資本保全理論分為財務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全，傳統(tǒng)的會計理論體系建立在財務(wù)資本保全下，在物價穩(wěn)定時，財務(wù)資本和實(shí)物資本基本一致，堅持歷史成本下的財務(wù)資本保全便能使企業(yè)的損益計量真實(shí)可靠，保證維持現(xiàn)有的生產(chǎn)力。但在物價變動顯著時，財務(wù)資本和實(shí)物資本相背離，繼續(xù)在財務(wù)資本保全觀下進(jìn)行會計計量，就不能提供真實(shí)可靠的會計信息。新頒布的會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)可以采用加速折舊法并且規(guī)范了資產(chǎn)減值損失，這在一定程度上可以部分消除通貨膨脹帶來的影響，但不能全部消除。因此，在通貨膨脹日益加劇的今天，通貨膨脹會計的處理方法便很具有研究價值。
一、通貨膨脹下財務(wù)資本保全觀的缺陷
1． 會計信息失真。在傳統(tǒng)會計計量模式下，企業(yè)按照歷史成本原則計量，在通貨膨脹下，各個時期的單位貨幣所表示的購買力不同，不同時期的貨幣缺乏一致性和可比性，以此來反映企業(yè)的各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就不能客觀。
2． 實(shí)物資本無法保全。傳統(tǒng)會計計量模式是財務(wù)資本保全觀，收益是以貨幣表示的凈資產(chǎn)的增加，它是以幣值不變假設(shè)和歷史成本計價原則為前提，進(jìn)行收入與費(fèi)用的配比。但在通貨膨脹下，產(chǎn)品成本仍按取得或構(gòu)建時的成本計價，由于物價已上漲，會計核算時計提的成本費(fèi)用等就無法補(bǔ)償生產(chǎn)過程中耗用的材料和固定資產(chǎn)的耗損，因而無法保證企業(yè)原有生產(chǎn)規(guī)模的經(jīng)營，即無法保證“實(shí)物資本的保全”，企業(yè)只能在實(shí)際生產(chǎn)規(guī)模越來越小的情況下維持經(jīng)營。
3． 虛增利潤，增加企業(yè)賦稅。傳統(tǒng)會計模式中，企業(yè)按商品售出時的銷售價格計算取得的收入，與其配比的成本則是按已耗或已售資產(chǎn)的歷史成本和費(fèi)用來確認(rèn)。在通貨膨脹下，收入的計量基礎(chǔ)是現(xiàn)行價格，而成本費(fèi)用的計量基礎(chǔ)卻是歷史成本，這與傳統(tǒng)會計中的配比原則存在矛盾，在產(chǎn)品銷售收入隨物價上漲而增加時，與之配比的成本若仍按原取得時較低的歷史成本確認(rèn)，必然產(chǎn)生利潤的高估，該高估的部分本應(yīng)用于重置消耗的資產(chǎn)、補(bǔ)償企業(yè)再生產(chǎn)能力，但算成利潤后則被征收所得稅，稅后還要分配，造成了企業(yè)資產(chǎn)的流失。
二、實(shí)物資本保全觀下會計處理的建議
從財務(wù)資本保全分析，實(shí)物資本保全是從收益中挖走一塊補(bǔ)充資本；從實(shí)物資本保全分析，財務(wù)資本保全是從資本中挖走一塊列作收益。因此，在通貨膨脹條件下，選擇實(shí)物資本保全更為合理。而如何將財務(wù)資本保全觀下的會計報表調(diào)整為實(shí)物資本保全觀下的呢？筆者認(rèn)為，可以在所有者權(quán)益項目下增加表示維持實(shí)物生產(chǎn)能力的會計科目：“資本調(diào)整”和“購買力損益”，對應(yīng)的會計處理見下文。
1． 對于貨幣性項目的調(diào)整。
在通貨膨脹下，貨幣性資產(chǎn)主要表現(xiàn)為購買力的下降，對此，可以采用國際上現(xiàn)有應(yīng)對通貨膨脹的三種會計計量模式中的不變購買力計量模式來調(diào)整。
經(jīng)調(diào)整后，資產(chǎn)和負(fù)債會產(chǎn)生一個差額，該差額的歸屬現(xiàn)在沒有一個統(tǒng)一結(jié)論，但筆者認(rèn)為，該差額屬于資產(chǎn)損益，應(yīng)該用于描述資產(chǎn)購買力的損益，而不是真正實(shí)現(xiàn)的損益，不應(yīng)計入利潤表，而應(yīng)計入資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益。因此，可以在所有者權(quán)益項目下單設(shè)一科目，如“購買力損益”，其正值表示企業(yè)購買力增加，負(fù)值表示購買力下降。
2． 對于非貨幣性項目的調(diào)整。
本文以一般性商業(yè)企業(yè)為例，說明非貨幣性項目的調(diào)整方法：
（1）對固定資產(chǎn)的調(diào)整。在通貨膨脹嚴(yán)重期間，加速折舊已不能保證實(shí)物資本的保全，為維持企業(yè)資產(chǎn)的保值，應(yīng)按現(xiàn)行成本予以調(diào)整。筆者建議，即在現(xiàn)行成本難以獲得時，可采用新的同類或類似固定資產(chǎn)的公允價值×（已折舊年限/可使用年限）來確認(rèn)一個近似現(xiàn)行成本的金額，以此來調(diào)整實(shí)物保全下應(yīng)有的折舊額，以更多的折舊額來彌補(bǔ)生產(chǎn)過程中的耗費(fèi)。在通貨膨脹時，現(xiàn)行成本高于固定資產(chǎn)的賬面價值，出于謹(jǐn)慎性原則，筆者認(rèn)為仍按固定資產(chǎn)的賬面價值列報，折舊額的調(diào)整直接反映在未分配利潤項目下。在“利潤分配”科目下加設(shè)“因物價變動調(diào)整額”科目，調(diào)整分錄為：借：利潤分配法——未分配利潤——因物價變動調(diào)整額（管理費(fèi)用）；貸：資本調(diào)整。
“資本調(diào)整”科目為新增的所有者權(quán)益下表示為維持原有生產(chǎn)能力所需金額，分錄體現(xiàn)了從收益中挖走一塊作為資本，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目下表現(xiàn)為所有者權(quán)益內(nèi)部明細(xì)的轉(zhuǎn)換，總額沒有變化。對應(yīng)地，應(yīng)在利潤表中闡明物價變動的事實(shí)，列示出考慮物價變動后的利潤額。
（2）對存貨的調(diào)整，具體分為以下兩種情況：
若存貨已售出，該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)表現(xiàn)為貨幣性資產(chǎn)的增加和收入的增加。因此，對該收入的調(diào)整應(yīng)與貨幣性資產(chǎn)的調(diào)整相同，因?yàn)樵撌杖氲膶?shí)物形態(tài)就是貨幣性資產(chǎn)，表示的是現(xiàn)行購買力。由于通貨膨脹條件下購買力下降，在對收入按一般物價指數(shù)進(jìn)行調(diào)整后，收入應(yīng)相應(yīng)減少，導(dǎo)致利潤減少。售出存貨還表現(xiàn)為非貨幣性資產(chǎn)的減少和成本的增加。對該成本的調(diào)增應(yīng)采用現(xiàn)行成本法，在現(xiàn)行成本不易獲取的情況下，可以考慮采用公允價值÷（1+成本利潤率）來確認(rèn)一個近似現(xiàn)行成本的金額，以此來對該成本額進(jìn)行調(diào)整。綜合以上，調(diào)整分錄可為：借：利潤分配——未分配利潤——因物價變動調(diào)整額（主營業(yè)務(wù)收入），利潤分配——未分配利潤——因物價變動調(diào)整額（主營業(yè)務(wù)成本）；貸：資本調(diào)整。該分錄仍然表示從收益中挖一部分作為維持生產(chǎn)力的資本。應(yīng)在利潤表中闡明物價變動的事實(shí)，列示出考慮物價變動后的利潤額。經(jīng)過上述對已售存貨的調(diào)整，通過一般物價指數(shù)進(jìn)行調(diào)整，可將收入調(diào)整到接近成本，同時，成本是按各項目的現(xiàn)行（重置）成本進(jìn)行，可以在較大程度上實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比。
若為庫存存貨，是以歷史成本記錄在資產(chǎn)負(fù)債表中的非貨幣資產(chǎn)項目中。具體的調(diào)整方法為：首先計算其可變現(xiàn)凈值，由于該可變現(xiàn)凈值未來也表示為貨幣性資產(chǎn)，因此，在按常規(guī)計提減值損失之前，應(yīng)先對可變現(xiàn)凈值利用一般物價指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。將調(diào)整后的可變現(xiàn)凈值與賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的金額。在通貨膨脹條件下，利用一般物價指數(shù)調(diào)整后的可變現(xiàn)凈值會減少，對應(yīng)會增加資產(chǎn)減值損失的金額，減少利潤，最終也體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤”項目中，保證了實(shí)物資本的保全。
筆者建議可在利潤表中的利潤總額下加設(shè)“因物價變動調(diào)整額”項目，對應(yīng)也在資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤下加設(shè)“因物價變動調(diào)整額”項目，以此來反映因物價變動應(yīng)調(diào)整的利潤額。
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【作 者】
李國蘭 李佳芮
【作者單位】
（重慶理工大學(xué)會計學(xué)院 重慶 401320）
