【摘要】本文從對近兩年里的否定意見內(nèi)部控制審計報告的分析入手，著力探討內(nèi)部控制重大缺陷如何更多更早地被揭露審查，旨在構(gòu)建更加符合要求的內(nèi)部控制審計理念、規(guī)則和環(huán)境。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 重大缺陷 先決判斷 性質(zhì) 影響
2012年我國境內(nèi)會計師事務(wù)所共為230家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告，其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告225份，帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告4份，否定意見的內(nèi)部控制審計報告1份，非標(biāo)報告的比例為2.17%。2013年我國境內(nèi)會計師事務(wù)所共為767家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告，其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告755份，帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告11份，否定意見內(nèi)部控制審計報告1份，非標(biāo)報告比例為1.56%。從非標(biāo)報告比例來看，似乎印證了“上市公司內(nèi)部控制總體良好”。
然而今年5月全球知名會計師事務(wù)所安永發(fā)布的《欺詐行為調(diào)查報告》顯示，在全球經(jīng)濟增長放緩的背景下，企業(yè)為保住信用評級，避免破產(chǎn)或被兼并，通過做假賬顯示資產(chǎn)負(fù)債表業(yè)績增長的現(xiàn)象正逐漸擴大，應(yīng)引起市場和監(jiān)管者高度警惕。因此，當(dāng)下我們不應(yīng)滿足于非標(biāo)報告比重的下降，固步自封，而應(yīng)重視各類造假和內(nèi)部控制薄弱背后的揭查和解決機制的構(gòu)建。
一、兩份否定意見內(nèi)部控制審計報告暗含內(nèi)部控制重大缺陷揭查力度不夠問題
繼2012年信永中和事務(wù)所對新華制藥出具的第一份否定意見的內(nèi)部控制審計報告之后，今年4月份又迎來致同事務(wù)所對貴糖股份出具的第二份否定意見的內(nèi)部控制審計報告，兩者的對比如右表所示。分析可見，兩份否定意見內(nèi)部控制審計報告形成的共同特征包括：
1. 表明內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象均包括“注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而被審計單位內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報”。這反映被審計單位財務(wù)報表存在重大錯報常常是注冊會計師追尋內(nèi)部控制重大缺陷的線索，而且越來越成為唯一重要線索。如果沒有新華制藥“應(yīng)收賬款可收回性大打折舊”的錯誤（“新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項6 073萬元，同時，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟損失”），其內(nèi)部控制重大缺陷將難以成立。同樣，如果沒有貴糖股份當(dāng)期報表重大錯報乃至對以往報表進(jìn)行重述，其原材料有關(guān)控制的重大缺陷也難以成立。
2. 重大缺陷所在領(lǐng)域均與資產(chǎn)、損益計量密切相關(guān)，均屬基礎(chǔ)管理和控制問題，如賒銷批準(zhǔn)控制和原始憑證記錄控制。重大缺陷對某些報表項目的真實完整性產(chǎn)生較大影響。這反映出企業(yè)日常的基礎(chǔ)管理和控制容易發(fā)生重大內(nèi)部控制缺陷，使相關(guān)資產(chǎn)、損益計量出現(xiàn)重大錯報，其合理的理由無非是缺陷“積少成多”，以致成為不得不公開的重大缺陷。
3. 報告披露后社會反響大，相關(guān)執(zhí)業(yè)的會計師事務(wù)所是否“誠信執(zhí)業(yè)”受到關(guān)注。新華制藥內(nèi)部控制審計報告披露后，其股價連續(xù)下滑，為其審計的信永中和事務(wù)所被媒體指為“馬后炮”。貴糖股份內(nèi)部控制審計報告披露后，其前任執(zhí)行審計的上海東華事務(wù)所廣西分所被媒體批評。這反映出社會各界對執(zhí)業(yè)審計師期望值較高，認(rèn)為這些重大缺陷應(yīng)被更早、更及時地發(fā)現(xiàn)。 由上述共同特征不難得出這樣的結(jié)論：如果注冊會計師追尋內(nèi)部控制重大缺陷的線索再多一些，如果在內(nèi)部控制缺陷“積少”過程中識別大量可能的重大缺陷，而不是待其“成多”時再揭示，如果每一個注冊會計師都秉承“早發(fā)現(xiàn)和多發(fā)現(xiàn)”的職業(yè)操守，則企業(yè)內(nèi)部控制審計工作力度及其效果很可能要有明顯變化。筆者認(rèn)為，制約這三個如果成為現(xiàn)實的根本原因在于：在面對內(nèi)部控制重大缺陷含義與界定中的困難時，注冊會計師選擇了“慎言”。
二、內(nèi)部控制重大缺陷界定困難時注冊會計師不應(yīng)有的“慎言”
1. 內(nèi)部控制重大缺陷界定困難原因分析。注冊會計師在實施內(nèi)部控制審計時，在具體界定單獨或一項組合的內(nèi)部控制缺陷是否為重大缺陷時，常常面臨許多困難。這不僅因為重大缺陷本身的量化標(biāo)準(zhǔn)缺乏，更重要的是，在審計成本等因素的制約下，一些控制缺陷常常出現(xiàn)證據(jù)數(shù)量或相關(guān)性不足而無法將其認(rèn)定為重大缺陷。此外，與被審計單位管理層、治理層溝通效率和效果如何，也會影響注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定。
在影響內(nèi)部控制重大缺陷界定困難的因素中，內(nèi)部控制重大缺陷本身量化標(biāo)準(zhǔn)缺乏問題不應(yīng)是短時期所應(yīng)關(guān)注的主要問題，這是由于內(nèi)部控制本身就屬于“形成機制”問題，客觀上不可能有統(tǒng)一適用的量化標(biāo)準(zhǔn)。
相反，內(nèi)部控制審計成本制約問題則值得研究。通常內(nèi)部控制審計成本具有較大彈性，即：被審計單位內(nèi)部控制越是良好，審計成本往往越低；被審計單位內(nèi)部控制越是不好，則審計成本上限越難以預(yù)計。受審計成本制約，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》（中注協(xié)會協(xié)［2011］66號）所列示的四種存在重大缺陷的跡象，只有第二項“企業(yè)更正已經(jīng)頒布的財務(wù)報表”和第三項“注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報”在審計實務(wù)中得到有效重視和應(yīng)用，因為這兩項所述跡象可以通過財務(wù)報表審計結(jié)果的利用獲得（我國目前采取財務(wù)報表審計與企業(yè)內(nèi)部控制審計整合模式）。上述第二項、第三項常作為加強判斷的基礎(chǔ)。而對第一項、第四項所述存在重大缺陷的跡象，即“注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊”及“審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效”，則主要由于審計成本等因素的制約，無法進(jìn)行相應(yīng)取證。
另外，注冊會計師與被審計單位管理層、治理層的協(xié)商溝通問題同樣值得關(guān)注，特別是當(dāng)注冊會計師承擔(dān)了被審計單位施加的某種干預(yù)或外部壓力時，審計效率與結(jié)論就會受到影響。2013年致同會計師事務(wù)所就曾與被審計單位之間上演“馬拉松式溝通與談判”，并最終就審計意見類型達(dá)成一致。
2. 注冊會計師“慎言”及其危害。在“慎言”指導(dǎo)思想下，注冊會計師不愿輕易對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行定性評價，而更加“務(wù)實”地盯緊與財務(wù)報表重大錯報形成直接相關(guān)的內(nèi)部控制，即按照“查重大錯報——追內(nèi)部控制缺陷——提出改進(jìn)建議”的工作程序進(jìn)行整合審計工作，整合審計儼然成為“根據(jù)報表審計結(jié)果提出改進(jìn)內(nèi)部控制建議”的模式。這實際上就是將內(nèi)部控制審計等同于在審計報告的基礎(chǔ)上對注意到的問題提出內(nèi)部控制方面的改進(jìn)建議，根本就不符合當(dāng)前內(nèi)部控制審計要求。
現(xiàn)實需要注冊會計師大量實施針對管理層內(nèi)部控制設(shè)計和運行中的錯誤和舞弊行為的揭查工作。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于“控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報的可能性的大小”，以及“因一項或多項控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的金額大小，控制缺陷的嚴(yán)重程度與錯報是否發(fā)生無關(guān)，而取決于控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的可能性的大小”，這說明在內(nèi)部控制審計中，以財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報作為判斷控制缺陷的邏輯起點并不科學(xué)，從某種意義上來說，財務(wù)報表審計結(jié)果只是對這種主動性內(nèi)部控制審計路線的一種印象支持而不是事實支持。
三、賦予注冊會計師對內(nèi)部控制重大缺陷的“先決判斷權(quán)”，杜絕審計成本制約及審計各方關(guān)系人溝通困難引致的“慎言”
針對內(nèi)部控制重大缺陷界定中的審計成本制約、與被審計單位溝通困難，以及由此導(dǎo)致的注冊會計師的“慎言”，我們可以在制度設(shè)計上進(jìn)行微調(diào)，明確規(guī)定“內(nèi)部控制是否為重大缺陷應(yīng)主要取決于注冊會計師的職業(yè)判斷”，也即賦予注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制重大缺陷的“先決判斷”的權(quán)力。①賦予注冊會計師對內(nèi)部控制重大缺陷的“判斷權(quán)”，強化內(nèi)部控制審計揭查控制缺陷與對控制缺陷進(jìn)行定性評價同樣重要的理念。②審計成本制約下，當(dāng)注冊會計師認(rèn)為被審計單位“很可能”存在內(nèi)部控制重大缺陷時，應(yīng)予做出及時判斷。③與被審計單位溝通困難導(dǎo)致阻礙審計結(jié)論時，注冊會計師仍然可以運用“判斷權(quán)”來擱置爭議，先行立論。只有賦予注冊會計師“先決判斷”的權(quán)力，才能有效激發(fā)注冊會計師敢于判斷的勇氣、責(zé)任和動力，才能有效督促被審計者采取主動措施去配合注冊會計師的職業(yè)判斷。
賦予注冊會計師對內(nèi)部控制重大缺陷的“先決判斷權(quán)”，在促進(jìn)注冊會計師主動實施專業(yè)判斷和敢于判斷的同時，勢必導(dǎo)致注冊會計師與被審計者大量的“吵架”行為。面對這些行為和分歧，應(yīng)首先肯定這種分歧會成為影響內(nèi)部控制審計向縱深方向發(fā)展的最寶貴的推動力，其次要著力構(gòu)建注冊會計師與被審計單位之間的分歧解決機制。如在注冊會計師協(xié)會組織基礎(chǔ)上組建內(nèi)部控制審計爭議協(xié)調(diào)委員會，將審計師與被審計單位之間的分歧問題轉(zhuǎn)變?yōu)槊耖g審計學(xué)術(shù)研究或?qū)徲媽崉?wù)問題來對待，以促動更大層面更深層次上的內(nèi)部控制審計發(fā)展。
四、提升注冊會計師對“內(nèi)部控制重大缺陷性質(zhì)和影響”的描述水平，以完整規(guī)范地表述內(nèi)部控制重大缺陷來保障“先決判斷權(quán)”的運用
注冊會計師在內(nèi)部控制審計報告中將識別并最終認(rèn)定的被審計單位內(nèi)部控制重大缺陷的性質(zhì)和影響進(jìn)行描述，是否定意見內(nèi)部控制審計報告中至關(guān)重要的段落。對于內(nèi)部控制重大缺陷的性質(zhì)，既要有現(xiàn)象的陳述，也應(yīng)有本質(zhì)上的說明，有時還需要加入舞弊等因素說明。對于內(nèi)部控制重大缺陷的影響，既要說明對當(dāng)前財務(wù)報表形成重大錯報的影響，又要說明潛在的對報表形成重大錯報的影響。
從以往非標(biāo)內(nèi)部控制審計報告中，我們可以歸納總結(jié)出這樣兩點不足：①對內(nèi)部控制重大缺陷性質(zhì)描述偏重現(xiàn)象描述，不敢深入本質(zhì)，尤其是缺乏對缺陷事實的組合分析，以及諱談舞弊。②對內(nèi)部控制重大缺陷影響描述偏重對歷史財務(wù)報表重大錯報影響，對潛在的錯報影響和其他影響較少談及，存在審計范圍不夠的嫌疑。
提升注冊會計師對“內(nèi)部控制重大缺陷性質(zhì)和影響”的描述水平的目的，是賦予注冊會計師對內(nèi)部控制重大缺陷的“先決判斷權(quán)”的重要配套辦法，此舉有利于杜絕注冊會計師草率下結(jié)論和低水平判斷，有利于確?！芭袛唷庇凶銐虻睦碛珊妥C據(jù)。同時，也只有“內(nèi)部控制重大缺陷性質(zhì)和影響”的描述水平達(dá)到一定規(guī)范和水平，才足以引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)向更高水平邁進(jìn)，才足以引致包括社會公眾在內(nèi)的各類財務(wù)報表利益關(guān)系人形成對被審計單位內(nèi)部控制的正確理解。
提升注冊會計師對“內(nèi)部控制重大缺陷性質(zhì)和影響”的描述水平的社會價值在于，有利于推動內(nèi)部控制審計結(jié)果的利用；越是清晰和完整的有關(guān)控制缺陷的描述，越是利于對審計報告的分析和利用。與此同時，內(nèi)部控制審計結(jié)果得到了必要和充分的利用，將會大大提升內(nèi)部控制審計的威懾力，從而促進(jìn)審計各方關(guān)系人以審慎和負(fù)責(zé)任的態(tài)度對待內(nèi)部控制審計。
內(nèi)部控制審計結(jié)果的利用首先應(yīng)表現(xiàn)為被審計單位針對注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中識別的控制缺陷進(jìn)行制度上、組織上、行為上的整改，能夠追究責(zé)任的要落實相關(guān)崗位和人員責(zé)任的追究。其次，還應(yīng)表現(xiàn)為工商、稅務(wù)等經(jīng)濟監(jiān)督部門，結(jié)合注冊會計師對內(nèi)部控制審計所揭查的控制缺陷情況，確定面向企業(yè)進(jìn)行檢查和整治工作的重點領(lǐng)域和內(nèi)容。再次，更應(yīng)表現(xiàn)為檢察機關(guān)針對內(nèi)部控制審計揭查出的重大和重要缺陷，及時洞察其中可能存在的違法犯罪行為并予以立案取證。
主要參考文獻(xiàn)
朱益民.貴糖股份驚現(xiàn)“馬桶效應(yīng)”：會計師事務(wù)所更替引爆重大丑聞.21世紀(jì)經(jīng)濟報道，2013-04-16
【作 者】
盛永志
【作者單位】
（哈爾濱金融學(xué)院會計系 哈爾濱 150030）
