為了能更清楚了解風險導向型內(nèi)部審計模式，筆者從企業(yè)法人治理理論、審計方向的演變、風險導向內(nèi)部審計機制的構(gòu)建等方面入手，對內(nèi)部審計的發(fā)展做出如下的探討：
一、企業(yè)法人治理理論的演變
在企業(yè)界，企業(yè)法人治理理論主要存在四種理論：古典管家理論、現(xiàn)代管家理論、委托代理理論和利益相關(guān)者理論，但最流行的還是委托代理理論，這也構(gòu)成了基于風險導向型內(nèi)部審計的一項理論基礎(chǔ)。
1.古典管家理論。古典管家理論在新古典經(jīng)濟學中，假設企業(yè)在完全競爭市場中是一個完全理性的經(jīng)濟人，信息和資本能夠自由流動，所有者和經(jīng)營者之間是一種無私的信托關(guān)系，因此也不存在代理問題。在信息完全對稱的假設下,經(jīng)營者不會違背委托人的意愿去管理企業(yè)，都是以所有者利益最大化作為自己的最高行為準則，不存在代理問題，在此基礎(chǔ)上研究企業(yè)法人治理的問題沒有意義。在目前的經(jīng)濟環(huán)境下，信息瞬息萬變，人的行事方式也千姿百態(tài)，人是有限理性的特性也說明古典管家理論在現(xiàn)實中是行不通的。
2.現(xiàn)代管家理論?，F(xiàn)代管家理論認為，人是復雜的社會人，經(jīng)營者有自尊、信仰和事業(yè)成就感的追求，經(jīng)營者與股東以及其他利益相關(guān)者之間的利益是一致的。而且經(jīng)營者對自身尊嚴、信仰以及內(nèi)在工作滿足的追求，會使他們努力工作，做好“管家”。因此認為，有些理論假定的經(jīng)營者存在機會主義和偷懶行為的觀點是非常謬誤的。實際上，隨著經(jīng)濟環(huán)境的改變，公司的股權(quán)也日益分散，越來越多的投資者已不參與公司的日常經(jīng)營而委托職業(yè)經(jīng)理人介入，經(jīng)營者與股東以及其他利益相關(guān)者之間的利益已出現(xiàn)了不一致，現(xiàn)代管家理論已不能完全解釋當前的經(jīng)濟現(xiàn)象。
3.委托代理理論。由于現(xiàn)代企業(yè)的股權(quán)日益分散，經(jīng)營管理的復雜性與專業(yè)化程度不斷增加，股東們通常不直接參與管理，而是將經(jīng)營權(quán)委托給職業(yè)經(jīng)理人。同時由于信息不對稱和人的有限理性等因素，股東與經(jīng)營者之間的目標利益函數(shù)的不一致及激勵的非相容性會導致代理人的逆向選擇和道德風險問題，而產(chǎn)生了代理成本，客觀上需要設立一種制衡機制約束與激勵經(jīng)營者行為，這就是委托代理理論。
4.利益相關(guān)者理論。根據(jù)弗里曼出版的《戰(zhàn)略管理：利益相關(guān)者管理的分析方法》提到的對利益相關(guān)者理論描述，我們知道，由于公司是不同要素提供者之間組成的一個系統(tǒng)，企業(yè)的經(jīng)營管理者應綜合平衡各個利益相關(guān)者（如企業(yè)的股東、債權(quán)人、雇員、消費者、供應商、政府部門等）的利益要求而進行管理活動。任何一個公司的發(fā)展都離不開各利益相關(guān)者的投入或參與，企業(yè)的生存和發(fā)展必須依賴于企業(yè)對各利益相關(guān)者利益要求的回應的質(zhì)量。筆者認為，企業(yè)法人治理理論是現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，是一個多角度多層次的概念。企業(yè)法人治理實際上也是指股東對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機制，來合理地配置股東與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責任關(guān)系。企業(yè)法人治理的目標是保證股東利益的最大化，防止經(jīng)營者對所有者利益的背離。內(nèi)部審計和企業(yè)法人治理本質(zhì)上都是受托理論的受托責任系統(tǒng)中的控制機制，只是涉及的受托責任關(guān)系的范圍不同，企業(yè)法人治理僅涉及特定的以股東為主的利益相關(guān)者、董事會、高管層之間的受托責任關(guān)系，內(nèi)部審計的職能范圍則涉及組織各層次的受托責任關(guān)系。因此可以說內(nèi)部審計與企業(yè)法人治理存在相互聯(lián)系、相互促進的關(guān)系。
二、內(nèi)部審計的審計方向的演變
內(nèi)部審計的本質(zhì)目標是確保受托經(jīng)濟責任全面有效的履行，肩負著按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源和報告其經(jīng)營狀況的義務，根據(jù)目前國內(nèi)內(nèi)部審計發(fā)展的過程，可以將其定義為四個階段，即賬簿導向內(nèi)部審計階段、內(nèi)部控制導向內(nèi)部審計階段、管理導向內(nèi)部審計階段、風險導向內(nèi)部審計階段。
1.賬簿導向內(nèi)部審計。賬簿導向內(nèi)部審計，是內(nèi)部審計的初級階段，以財務報表和賬簿為核心，圍繞著賬簿和財務報表進行。它的出現(xiàn)有著特定的社會環(huán)境，在初期，企業(yè)由于組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務性質(zhì)單一，內(nèi)部審計人員將大部分精力都集中在財務數(shù)據(jù)的真實性、合法性的審查及監(jiān)督上，內(nèi)部審計的主要職能就是“查錯防弊”。審計方法也主要從審計會計原始憑證入手、追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表等。
2.內(nèi)部控制導向內(nèi)部審計。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)的組織形式和管理模式都發(fā)生了改變。企業(yè)的管理層次和管理幅度也進一步增加。內(nèi)部審計也將關(guān)注的方向轉(zhuǎn)向了企業(yè)的控制活動。企業(yè)管理者改變了“親歷親為”的管理方式，建立了“層次分明、管理科學”的內(nèi)部控制系統(tǒng)。在這一階段，內(nèi)部審計注意力主要是對財務活動進行日常監(jiān)督，并幫助企業(yè)建立、健全內(nèi)部控制。
3.管理導向內(nèi)部審計。管理導向內(nèi)部審計是圍繞管理審計展開的。內(nèi)部審計人員對企業(yè)的決策、計劃、方案的可行性、經(jīng)濟活動的效益性進行評價，揭示矛盾、找出差距、分析原因、研究措施并提出建議。它主要關(guān)注企業(yè)現(xiàn)在及未來的環(huán)境，包括政治、社會、市場和行業(yè)等因素。審核對象涉及企業(yè)的總體目標、政策和規(guī)劃。它將服務意識貫穿于內(nèi)部審計工作的全過程，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在公司管理和企業(yè)法人治理中的作用，以促進企業(yè)不斷完善自我約束機制，適應市場經(jīng)濟的需要。
4.風險導向內(nèi)部審計。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、外部制約機制的加強和企業(yè)內(nèi)部管理水平的提高，內(nèi)部審計也適應了現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要。內(nèi)部審計理論與實踐進行了變革，從管理導向內(nèi)部審計轉(zhuǎn)向風險導向內(nèi)部審計。吳俊峰博士認為，風險導向?qū)徲嬛饕獜钠髽I(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過戰(zhàn)略系統(tǒng)分析、環(huán)節(jié)分析、剩余風險分析、具體審計目標分解、實質(zhì)性測試的時間及范圍來確定內(nèi)部審計思路，與企業(yè)經(jīng)營風險分析緊密的結(jié)合起來。
三、基于風險導向型內(nèi)部審計機制的構(gòu)建
風險導向型內(nèi)部審計是以對整個企業(yè)組織的風險進行評估與改善作為最終目的的一種審計理念。但是它同樣也面臨著挑戰(zhàn)，必須具備新的技巧、勝任能力，獲得較高的組織地位，并以全新的審計思路來進行實踐。目前企業(yè)主要以股權(quán)型公司和債權(quán)性公司兩種治理模式存在。礙于篇幅的關(guān)系，筆者只就股權(quán)型公司治理模式（核心思想：股東至上、股東利益最大化）來描述基于風險導向型內(nèi)部審計機制的構(gòu)建，它主要由目標、組織形式和信息傳遞三種要素構(gòu)成：
1.目標。內(nèi)部審計目標包括財務審計目標和管理審計目標兩個方面。財務審計目標是針對公司財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等進行審計，以確保公司資產(chǎn)的安全完整，會計信息真實與公允，防止會計舞弊等。管理審計目標涉及對公司內(nèi)部控制、經(jīng)營效率和戰(zhàn)略決策三個方面，通過內(nèi)部審計實施內(nèi)部控制測試，目的是為了保證對經(jīng)營活動、財務活動的有效控制；通過對采購、生產(chǎn)、營銷、資金流等進行循環(huán)審計或者通過對材料能源、資金、信息等進行全要素審計，強化公司經(jīng)營過程審計，從而提高公司績效。
2.組織形式。內(nèi)部審計的組織形式是為實現(xiàn)內(nèi)部審計目標而建立的組織機構(gòu)及其履行內(nèi)部審計職能的方式、途徑。在一般企業(yè)中，可設立專門的審計部門，負責內(nèi)部審計，其主要職責為批準審計計劃、時間進度、監(jiān)督。審計部門直接管理公司的內(nèi)外部審計，并與董事會、企業(yè)經(jīng)營層形成直接聯(lián)系。審計部門的負責人可以由董事會確定，以增強其獨立性。一般審計人員由公司內(nèi)部配備或從外部咨詢公司專門聘請的方式構(gòu)成。如公司為了讓內(nèi)部審計更體現(xiàn)獨立性，可以把內(nèi)部審計業(yè)務外包給會計師事務所類似的中介機構(gòu)完成。審計部門的組成經(jīng)董事會批準并成為其常設性機構(gòu)，直接向其報告工作，在組織中獨立于管理層和業(yè)務部門，能夠獨立地履行其職責。在日常的活動中服從公司管理當局的指揮。
3.信息傳遞。在實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)中，由委托代理關(guān)系的存在，投資者與經(jīng)營者之間的信息不對稱是普遍存在的一種現(xiàn)象，公司內(nèi)部控制就是一種具體的降低信息不對稱的制度安排，作為內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部審計，通過提供績效評價、內(nèi)部控制測試、經(jīng)營效率分析等審計信息，有利于實現(xiàn)公司的科學決策、高效經(jīng)營。在公司中，可以通過設立專門的審計部門進行審計監(jiān)督、評價，把收集的關(guān)于公司財務經(jīng)營決策等方面的審計信息傳遞給專門的審計部門，審計部門再向董事會傳遞內(nèi)部審計信息，以維護股東的利益，健全、完善及有效的內(nèi)部審計可以規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整。改善公司經(jīng)營管理，提高公司的經(jīng)營效率。
四、風險導向型內(nèi)部審計的意義
風險導向型內(nèi)部審計是目前內(nèi)審領(lǐng)域最流行的審計方式，也代表了內(nèi)審領(lǐng)域未來的發(fā)展方向，它的風靡，對我國企業(yè)防范經(jīng)營風險，提高效率，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化具有深遠的意義。
1.風險導向型內(nèi)部審計為企業(yè)內(nèi)審提供了一種更為科學有效的審計思路，完善了一套目標-風險-控制的邏輯順序。我國企業(yè)由于經(jīng)營管理水平迥異，內(nèi)部審計發(fā)展參差不齊，有些企業(yè)以財務審計為內(nèi)部審計重點，有些則主要開展業(yè)務審計及管理審計。至于選擇那種審計類型，對企業(yè)來說是比較糾結(jié)的。風險導向內(nèi)部審計的出現(xiàn)則為企業(yè)提供了一種先進的理念，它是一種綜合的審計類型，以企業(yè)目標及相應風險為判斷標準，以企業(yè)目標及風險為出發(fā)點判斷審計重點，可以滿足不同企業(yè)的需求。
2.風險導向內(nèi)部審計模式促進了企業(yè)現(xiàn)有制度的變革，使企業(yè)管理制度進一步完善。風險導向內(nèi)部審計的價值創(chuàng)造效應是指其充分發(fā)揮作用而創(chuàng)造審計主體價值、審計客體價值及相關(guān)利益者價值最大化的業(yè)務及結(jié)果。它創(chuàng)新了審計機制、加強了對重要崗位監(jiān)控，提高內(nèi)審工作的質(zhì)量。
3.風險導向型內(nèi)部審計的實施，有助于有效的預防企業(yè)風險。眾所周知，企業(yè)經(jīng)營失敗的原因可能并不在于企業(yè)沒有完善的風險管理體系，而在于企業(yè)的風險管理活動沒有有效的運作，實現(xiàn)風險管理的目標。風險導向內(nèi)部審計的目標就是為解決上述問題而應運而生的。
4.風險導向型內(nèi)部審計的實施，大幅度提升了審計隊伍素質(zhì)。
風險導向?qū)徲嬓枰粩堊酉冗M的技術(shù)和方法，對審計人員的技術(shù)提出了挑戰(zhàn)。因此客觀上要求內(nèi)部審計人員必須具備系統(tǒng)的企業(yè)管理知識和多元化的技能。這大大激發(fā)了審計人員去積極學習業(yè)務，掌握先進技術(shù)，提升業(yè)務本領(lǐng)的動力。有鑒于此，會計師事務所之類的中介機構(gòu)可以把培訓內(nèi)審人員作為自身的另一項收入來源。
