【摘要】去年年底，有關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的“欠稅”爭議一度成為熱點話題。本文從會計視角來探討這一問題，首先闡述了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的會計核算內(nèi)容，然后針對幾家具有代表性的房地產(chǎn)上市公司分析了其土地增值稅的列報與披露，最后辨析了幾種容易引起混淆的認識，以消除歧義、澄清認識。
【關(guān)鍵詞】土地增值稅 欠稅 房地產(chǎn)企業(yè)
2013年11月24日，央視《每周質(zhì)量報告》報道：2005年至2012年8年間，45家知名房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)繳而未繳的土地增值稅總額超過3.8萬億元。一石激起千層浪，相關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)紛紛發(fā)布公告予以反擊。2013年12月30日，央視跟蹤報道，地產(chǎn)龍頭企業(yè)萬科在吉林市、廣州市的數(shù)個項目已達清繳土地增值稅的條件，但企業(yè)并未主動申報，而當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門也并未要求企業(yè)清繳，萬科應(yīng)繳而未繳的土地增值稅達到44.34億元人民幣。萬科立即發(fā)布澄清公告稱：報道涉及的四個項目，均不屬于“應(yīng)進行土地增值稅清算”的情況。
到底孰是孰非，房地產(chǎn)企業(yè)到底有沒有欠繳土地增值稅？要想回答這個問題，首先要明確房地產(chǎn)企業(yè)是如何核算土地增值稅的，稅法又是如何規(guī)定的，在此基礎(chǔ)上再來探討欠稅爭議才能澄清認識、明晰事物本來面目。
一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的會計核算
由于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的特殊性，在房屋開發(fā)過程中企業(yè)先獲得對客戶的預(yù)售款，待建筑物竣工驗收合格后再結(jié)算收入?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第十六條規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補?！睍嬏幚碇饕婕耙韵聨讉€方面的內(nèi)容：預(yù)繳土地增值稅的核算、計提和預(yù)提土地增值稅的核算、匯算清繳土地增值稅的核算。關(guān)于土地增值稅核算的規(guī)范，財政部僅在1995年發(fā)布過《關(guān)于印發(fā)企業(yè)繳納土地增值稅會計處理規(guī)定的通知》（財會字［1995］15號），但時過境遷，該文件的有些內(nèi)容已經(jīng)過時了，還有一些核算內(nèi)容未涉及。會計實務(wù)中對于土地增值稅的核算并沒有統(tǒng)一的處理方式，本文根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法的有關(guān)規(guī)定進行探討。
1. 預(yù)繳土地增值稅的核算。房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收款項時，不能確認收入，會計處理為：借：銀行存款；貸：預(yù)收賬款。對于預(yù)收款，需要預(yù)繳土地增值稅，預(yù)繳稅款時，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅；貸：銀行存款。此時，由于收入未能確認，不能將預(yù)繳的稅金計入當(dāng)期損益。
2. 計提和預(yù)提土地增值稅的核算。預(yù)收款項確認為收入時，借：預(yù)收賬款；貸：主營業(yè)務(wù)收入。同時，對已繳納的稅金，計提土地增值稅并計入當(dāng)期損益，借：營業(yè)稅金及附加；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅。
土地增值稅是取得預(yù)收款時先預(yù)繳稅金，清算時再匯算清繳、多退少補。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入與費用配比原則，企業(yè)還需要預(yù)提一定金額的土地增值稅，以避免低估費用和負債、高估利潤。計提該部分稅金時，借：營業(yè)稅金及附加；貸：其他應(yīng)付款——預(yù)提土地增值稅。此處不宜貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”科目，因為從稅法角度講，納稅義務(wù)還沒有發(fā)生，計入應(yīng)交稅費易引起誤解。
本文對計提與預(yù)提做了區(qū)分，計提是根據(jù)預(yù)繳的稅款提取的土地增值稅，預(yù)提是對超過預(yù)繳稅款部分提取的土地增值稅，實務(wù)中計提與預(yù)提往往混用。
3. 匯算清繳土地增值稅的核算。匯算清繳土地增值稅時，如果總稅款大于計提和預(yù)提數(shù)，則對于其差額，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”科目，同時，借記“其他應(yīng)付款——預(yù)提土地增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”科目；如果總稅款大于計提和預(yù)提數(shù)，則對于其差額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，同時，借記“其他應(yīng)付款——預(yù)提土地增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”科目。實際補交稅款時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。4. 確認遞延所得稅資產(chǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提土地增值稅后計入其他應(yīng)付款，但在當(dāng)年計征所得稅時不允許稅前扣除，這就造成了其他應(yīng)付款賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不一致，形成可抵扣暫時性差異，從而需要確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此時，會計處理為：借：遞延所得稅資產(chǎn)；貸：所得稅費用——遞延所得稅費用。
二、典型房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的列報與披露
筆者特地查閱了五家具有代表性的A股上市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（分別是萬科地產(chǎn)、招商地產(chǎn)、保利地產(chǎn)、金地地產(chǎn)與華遠地產(chǎn)）2012年的年報，對其中涉及土地增值稅的內(nèi)容進行整理歸納。
1. 土地增值稅的列報與披露政策。
（1）預(yù)繳土地增值稅的列報。萬科地產(chǎn)與華遠地產(chǎn)將預(yù)繳的土地增值稅作為一項預(yù)付款項，在資產(chǎn)負債表中以“預(yù)付款項”列報，招商地產(chǎn)與金地地產(chǎn)以“其他流動資產(chǎn)”列報，保利地產(chǎn)在“應(yīng)交稅費”中以負數(shù)列報。
（2）預(yù)提土地增值稅的列報。萬科地產(chǎn)、金地地產(chǎn)與華遠地產(chǎn)將預(yù)提的土地增值稅作為一項應(yīng)付款項，在資產(chǎn)負債表中以“其他應(yīng)付款”列報，招商地產(chǎn)以“其他流動負債”列報，保利地產(chǎn)未預(yù)提土地增值稅。
（3）是否確認遞延所得稅資產(chǎn)。預(yù)提土地增值稅的房地產(chǎn)企業(yè)會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，從而需要確認一項遞延所得稅資產(chǎn)，如萬科地產(chǎn)、招商地產(chǎn)、金地地產(chǎn)與華遠地產(chǎn)；未預(yù)提土地增值稅的企業(yè)不會產(chǎn)生暫時性差異，從而也就不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)，如保利地產(chǎn)。
（4）土地增值稅會計政策的披露。萬科地產(chǎn)、招商地產(chǎn)與華遠地產(chǎn)對土地增值稅的會計政策做出了較為明確的披露，如招商地產(chǎn)披露如下：“本集團對于房產(chǎn)竣工結(jié)算前預(yù)收的售房款按照法定的預(yù)征比例預(yù)繳土地增值稅并計入其他流動資產(chǎn)。在房產(chǎn)竣工結(jié)算后，按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減去法定扣除項目后得出的增值額和相應(yīng)的稅率計算實際應(yīng)繳納的土地增值稅，在抵減了相應(yīng)的預(yù)繳金額后計入其他流動負債?！苯鸬氐禺a(chǎn)有所披露但不夠明確，保利地產(chǎn)未予披露。
2. 土地增值稅相關(guān)項目的金額。萬科地產(chǎn)等五家房地產(chǎn)上市公司與土地增值稅相關(guān)項目的金額匯總后，列示于表2中。
對于預(yù)付的土地增值稅，只有招商地產(chǎn)做了明確披露，金額為5.27億元。對于預(yù)提的土地增值稅，萬科地產(chǎn)預(yù)提了44.35億元，招商地產(chǎn)預(yù)提了42.06億元，金地地產(chǎn)預(yù)提了25.48億元，這正是央視所曝光的欠稅金額，華遠地產(chǎn)沒有披露具體金額，保利地產(chǎn)沒有預(yù)提土地增值稅。對于應(yīng)交的土地增值稅，萬科地產(chǎn)最多，金額為14.13億元；金地地產(chǎn)較少，金額為6 770萬元；保利地產(chǎn)為負數(shù)，金額為負的6.33億元，其原因在于保利地產(chǎn)將預(yù)繳的土地增值稅記入了“應(yīng)交稅費”賬戶的借方，應(yīng)交與預(yù)繳相抵后為凈預(yù)繳。對于計入營業(yè)稅金及附加的土地增值稅，萬科地產(chǎn)最多，為46.60億元；其次為保利地產(chǎn)，為38.40億元；最少的為華遠地產(chǎn)，為3.63億元。對于預(yù)提增值稅形成的可抵扣暫時性差異，萬科最多，為44.35億元，與預(yù)提的土地增值稅金額相等；其次為招商地產(chǎn)與金地地產(chǎn)，其金額均低于預(yù)提的土地增值稅；華遠地產(chǎn)較少；保利地產(chǎn)沒有此項差異。對于因預(yù)提土地增值稅而確認的遞延所得稅資產(chǎn)，萬科最多，為11.08億元；其次為招商地產(chǎn)與金地地產(chǎn)；華遠地產(chǎn)較少；保利地產(chǎn)未予以確認。
三、幾種易混淆的認識
上文從會計的角度明確了土地增值稅相關(guān)會計核算及信息列報與披露情況。下面再結(jié)合會計與稅法的有關(guān)規(guī)定，辨析幾種易混淆的認識，以消除分歧。
1. “預(yù)提稅金”不等于“應(yīng)交稅金”。在會計核算上，企業(yè)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2006］187號）及其他有關(guān)規(guī)定，計提土地增值稅，并計入當(dāng)期損益。這是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入費用配比原則做出的會計處理，也體現(xiàn)了穩(wěn)健的會計核算要求。在會計核算上，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)也沒有將預(yù)提的土地增值稅記入“應(yīng)交稅費”賬戶，而是將其記入了“其他應(yīng)付款”等賬戶。所以，在會計核算上“預(yù)提稅金”與“應(yīng)交稅金”是有區(qū)別的，不能等同視之。
2. “應(yīng)交稅金”不等于“欠稅”。企業(yè)必須按照國家規(guī)定履行納稅義務(wù)，對其經(jīng)營所得依法繳納各種稅金。這些應(yīng)繳稅金應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行確認、計提，在尚未繳納之前暫時留在企業(yè)，形成一項負債，即應(yīng)交稅金。在納稅義務(wù)發(fā)生后，企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定一般先進行納稅申報，再根據(jù)稅法規(guī)定或稅務(wù)機關(guān)的安排實際繳納稅款。從會計核算上來說，一般是這樣的，應(yīng)交稅金確認在前，實際繳納稅款在后。
根據(jù)《欠稅公告辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局2004年第9號令）的規(guī)定：“欠稅是指納稅人超過稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過稅務(wù)機關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限未繳納的稅款，包括：①辦理納稅申報后，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；②經(jīng)批準(zhǔn)延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；③稅務(wù)檢查已查定納稅人的應(yīng)補稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；④稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《稅收征收管理法》第二十七條、第三十五條核定納稅人的應(yīng)納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款?！?在企業(yè)賬面上，“應(yīng)交稅金”科目期末是有余額的，即使有較大的期末金額，也不能認定企業(yè)有拖欠稅款的行為。所以，“應(yīng)交稅金”不等于“欠稅”。
由以上分析可以得出，“預(yù)提稅金”與“欠稅”完全是兩個概念，根本不能混為一談。否則，就會產(chǎn)生錯誤認識：預(yù)提了土地增值稅就欠稅了，沒有預(yù)提的就不欠稅，這從道理上講不通。央視報道中所謂的欠繳3.8萬億元土地增值稅就是如此分析得出的，萬科地產(chǎn)、招商地產(chǎn)、金地地產(chǎn)、華遠地產(chǎn)由于預(yù)提土地增值稅而欠繳稅款了，保利地產(chǎn)由于沒有預(yù)提土地增值稅就不在曝光的名單中。
3. 計提土地增值稅不會少繳企業(yè)所得稅。有人質(zhì)疑萬科計提土地增值稅準(zhǔn)備金，可能導(dǎo)致少報稅前利潤、少交企業(yè)所得稅，又不在利潤中做扣除，涉嫌虛增利潤，達到所謂“兩頭占便宜”的目的。這實際上是一種誤解，是一種非會計專業(yè)人士的主觀認識。實際上，計提土地增值稅準(zhǔn)備金是會計準(zhǔn)則的要求，在企業(yè)財務(wù)報表上必須計入當(dāng)期損益從而減少當(dāng)期利潤；而稅務(wù)機關(guān)在核收企業(yè)所得稅時，并不允許這一準(zhǔn)備金在稅前扣除，不會導(dǎo)致企業(yè)少交或遲交企業(yè)所得稅。這從招商地產(chǎn)的會計報表附注中就可以得到相關(guān)的說明，“在計算本年所得稅費用時，本集團根據(jù)各子公司所屬地區(qū)的相關(guān)規(guī)定進行相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額調(diào)整”。
4. “可以清算”不等于“應(yīng)當(dāng)清算”。根據(jù)國稅發(fā) ［2006］187號文件和2009年國家稅務(wù)總局出臺的《土地增值稅清算管理規(guī)程》，土地增值稅清算條件分為兩類：一是納稅人應(yīng)該進行清算的條件，包括房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。二是主管稅務(wù)機關(guān)可以要求納稅人進行清算的條件，包括已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。
“應(yīng)當(dāng)清算”與“可以清算”是有嚴格區(qū)別的。“應(yīng)當(dāng)清算”是必須要進行清算，否則就會有欠稅嫌疑；“可以清算”是稅法賦予稅務(wù)機關(guān)的一種裁量權(quán)，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況在房地產(chǎn)企業(yè)滿足“可以清算”條件時確定何時進行清算。稅法如此規(guī)定的目的主要有兩個：一是防止主觀故意拖延清算行為的發(fā)生，例如某些房地產(chǎn)企業(yè)故意留幾套房不銷售，有意拖延清算，規(guī)定銷售比例達到85%就可以要求進行清算，實際上這是把權(quán)力交給地方稅務(wù)機關(guān)，在征繳中可以進行裁斷，做到稅款應(yīng)收盡收；二是從征稅、納稅成本的角度，盡量使成本最小化。如果房地產(chǎn)企業(yè)銷售比例達到85%或某一更高的比例（比如95%）就強制性要求清算，這可能會增加征稅、納稅雙方的成本。因為在項目沒有完全結(jié)束之前，進行清算的數(shù)字有預(yù)估的成分，不可能準(zhǔn)確無誤，等項目正式結(jié)束時稅務(wù)機關(guān)還需要對項目再進行一次清算，從而要對前面的清算結(jié)果進行調(diào)整。從地方稅務(wù)機關(guān)角度看，實際上增加了自己的工作量，提高了征稅的成本；從房地產(chǎn)企業(yè)角度看，也增加了納稅成本。所以在實務(wù)操作中，很多地方稅務(wù)部門為了避免重復(fù)清算，都是等項目結(jié)束之后一次清算。 例如，廣州地稅部門針對媒體對萬科柏悅灣和萬科金域藍灣項目銷售比例高于85％沒有清算的質(zhì)疑時，做出如下解釋：“雖然銷售比例較高，但是由于兩個項目成本、費用并未結(jié)算完畢，無法合理界定計稅成本，按照政策規(guī)定可以暫不進行清算，待企業(yè)達到應(yīng)清算條件時再要求納稅人進行清算”。
總之，從會計的視角看，萬科等房地產(chǎn)企業(yè)對土地增值稅的會計處理是符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的，對土地增值稅的預(yù)提是恰當(dāng)?shù)?，也不存在少繳所得稅的問題，所謂的“欠稅”是一種誤解誤讀。當(dāng)然，由于土地增值稅先天設(shè)計的不足，房地產(chǎn)企業(yè)存在納稅籌劃的主觀動機，加之地方政府對土地財政的依賴和地方稅務(wù)機關(guān)征稅成本高、風(fēng)險大而缺乏主動清算的積極性，土地增值稅存在清算難、征稅難的問題，這需要通過諸多措施來逐步解決。
主要參考文獻
王玉紅.土地增值稅制度與會計準(zhǔn)則的差異分析及協(xié)調(diào).稅務(wù)研究，2012；12
【作 者】
劉泉軍（博士）
【作者單位】
（中國青年政治學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 北京 100089）
