王秋華 李嘉明 高健 楊從印 辜 欣
2014年10月12日至11月1日，教育部國際合作與交流司組織的赴英國“教育經(jīng)費內(nèi)部控制管理”培訓(xùn)團實地走訪了斯旺西大學(xué)、羅漢普敦大學(xué)、劍橋大學(xué)、牛津大學(xué)和諾丁漢大學(xué)等5所英國高校。利用這次難得的交流機會，筆者一行5人與英格蘭教育撥款委員會(HEFCE)、中國駐英大使館教育處和各高校的相關(guān)管理人員、專家學(xué)者就審計問題進行了廣泛深入的交流。
一、英國高校審計監(jiān)管體系的基本情況
在英國，隨著高等教育教學(xué)形勢的變化和高校辦學(xué)經(jīng)費來源的多元化，也帶來了高校審計監(jiān)管體系的一些新變化。根據(jù)文獻資料和此前了解，英國現(xiàn)階段高校審計監(jiān)管體系呈現(xiàn)以下特點：
(一)外部審計主體日趨多元化，“誰出資、誰審計”的格局已經(jīng)確立
英國中央及地方政府，英國各地區(qū)高等教育撥款委員會(HEFCE、HEFCW、SFC&DEL )，英國研究理事會(RCUK)，歐盟、公商界等，對撥付到英國各高校的教學(xué)、科研、學(xué)術(shù)交流、補助金等經(jīng)費，均給予了高度關(guān)注并執(zhí)行了嚴(yán)格的審計程序，審計結(jié)果直接關(guān)系到后續(xù)進度款能否到位以及未來高校能否再爭取到類似項目。
(二)內(nèi)部審計建設(shè)日趨成熟，“強審計，增效益”的共識已經(jīng)形成
對于英國的每所公立高校，一方面，根據(jù)與英國各地區(qū)高等教育委員會簽署的財務(wù)備忘錄(Model Financial Memorandum)要求，設(shè)立了基于校董會之下的審計委員會和相應(yīng)的內(nèi)部審計機構(gòu)；另一方面，基于校院兩級管理和與績效評價相掛鉤的英國高校運營模式，也使得來自高校自身的審計需求日益強烈，力圖通過審計促進學(xué)校治理目標(biāo)落實、內(nèi)部控制強化以及規(guī)避辦學(xué)風(fēng)險和提高辦學(xué)效益。
二、到訪英方高校審計監(jiān)管體系情況綜述
在交流中感到，這5所高校在審計監(jiān)管體系建設(shè)方面，既體現(xiàn)了英國高校審計監(jiān)管體系的共性特點，同時還表現(xiàn)出了在審計建設(shè)方面的某些特別之處?，F(xiàn)歸納如下：
(一)“自上而下，上下結(jié)合”的審計監(jiān)管體制
英方高校審計監(jiān)管體系更多強調(diào)頂層設(shè)計，將審計作為大學(xué)治理體系的重要組成部分，在組織架構(gòu)上實行兩級管理。
一是在校董會下設(shè)立了審計委員會，從學(xué)校的層級審視審計工作、整合內(nèi)外部審計資源、促進審計成果落實。其中，斯旺西大學(xué)等多所大學(xué)還特別將審計委員會制度寫入了學(xué)校的章程，以制度形式固化了審計在大學(xué)治理中的作用。綜合來看，英方各高校審計委員會具體統(tǒng)籌三方面審計工作：（1）內(nèi)部審計工作；(2)外部委托審計工作；(3)與上級主管部門和利益相關(guān)方派駐審計的協(xié)調(diào)、配合。
二是在審計委員會下設(shè)置了獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，配備了專業(yè)的審計人員并給予了必要的經(jīng)費保障，具體負(fù)責(zé)學(xué)校內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的組織開展。
(二)“內(nèi)外結(jié)合，形式多樣”的審計監(jiān)管機制
由于辦學(xué)規(guī)模、性質(zhì)、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的差異，5所高校在內(nèi)部審計運行機制上也存在一定差異，體現(xiàn)了英國高校在審計監(jiān)管機制上的多樣性。其中，像斯旺西大學(xué)和羅漢普頓大學(xué)這類辦學(xué)規(guī)模較小、成立較晚的學(xué)校，采取了與卡迪夫大學(xué)、金士頓大學(xué)等共享審計資源的模式，外方稱之為共用的審計部門(Joint Audit) ，解決了審計投入與審計需求之間的矛盾；劍橋大學(xué)和牛津大學(xué)為了彌補內(nèi)部審計人員力量不足和業(yè)務(wù)受限，采取了與德勤會計師事務(wù)所和普華永道會計師事務(wù)所簽署外包協(xié)議，由外部審計人員承擔(dān)部分內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的方式；諾丁漢大學(xué)則基本使用自己的內(nèi)部審計人員開展相關(guān)業(yè)務(wù)。
通過了解，英國大部分高校審計工作還是以校內(nèi)自有審計人員承擔(dān)為主，但個別院校共用審計部門、外包聘請外部審計人員的新動向，一定程度上也體現(xiàn)了英方高校在優(yōu)化審計資源方面的一些創(chuàng)新思路。
(三)“權(quán)威專業(yè)，來源廣泛”的審計監(jiān)管人員配備
審計委員會層面，英方高校充分考慮到了高級決策組成人員的權(quán)威性、廣泛性和專業(yè)性。按照英國各地區(qū)高等教育撥款委員會要求，英國高校審計委員組成人員不單要有校董會成員，還要有校外專業(yè)人員，以及執(zhí)行副校長和財務(wù)處處長等相關(guān)管理人員。如羅漢普敦大學(xué)校董會8名成員中，包含了校董會成員4人，外部具有相關(guān)經(jīng)歷成員2人，執(zhí)行副校長1人，財務(wù)處處長1人，秘書1人。
內(nèi)設(shè)審計處層面，在人員配備上突出專業(yè)背景或?qū)I(yè)經(jīng)歷，一般會配備高級審計師、內(nèi)部審計師、高級審計助理、審計助理等專業(yè)人員。如斯旺西大學(xué)審計處設(shè)有處長1人、高級審計師1人、內(nèi)部審計師2人、高級審計助理1人、審計助理1人。又如諾丁漢大學(xué)內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人魯濱遜·安妮在2000年來到諾丁漢大學(xué)擔(dān)任內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人之前，曾創(chuàng)建諾丁漢特倫特大學(xué)的內(nèi)部審計部門，并在中央獨立電視臺做過審計和財務(wù)工作，還曾擔(dān)任過英國高等教育內(nèi)部審計師委員會主席。
(四)“系統(tǒng)規(guī)范，實用有效”的審計監(jiān)管制度體系
英方高校審計監(jiān)管制度體現(xiàn)了體系化、規(guī)范化、專業(yè)化。一是英國各地區(qū)高等教育撥款委員會以財務(wù)備忘錄(Model Financial Memorandum)的形式，對公立高校審計體制、機制進行了宏觀層面和操作層面的要求。如英格蘭高等教育撥款委員會(HEFCE)在與本地公立高校簽署的財務(wù)備忘錄中，以附件的形式就公立院校應(yīng)遵守的審計實務(wù)規(guī)范( Audit Code of Practice)進行了詳細(xì)規(guī)定，具體涉及與高校有關(guān)的各類審計參與主體的工作職能、內(nèi)容、方式等。二是英國大學(xué)董事會主席委員會(CUC)于2008年6月最新修訂的《高等教育機構(gòu)審計委員會委員手冊》(handbook for members of audit committees in higher education institutions)，以其操作性強、體系完善，已成為英國大多數(shù)高校構(gòu)建自身審計委員會的指南，并成為英國各地區(qū)高等教育撥款委員會等考核高校治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的依據(jù)之一。三是一些高校根據(jù)自身工作需要也制定了一些制度、手冊、指南等指導(dǎo)性文件。如羅漢普敦大學(xué)編寫了《審計委員會制度》(Committees of Council-Audit Committee)、劍橋大學(xué)編寫了《內(nèi)部審計指南》(Internal Audit at the University of Cambridge)、諾T漢大學(xué)編寫了《內(nèi)部審計手冊》(Terms of Reference of the Internal Audit Service)。四是英國各高校更為強調(diào)具體審計人員的職業(yè)資格，因此，具體作業(yè)技術(shù)和方法一般都會遵循國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)最新出臺《國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》( International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing)、《國際內(nèi)部審計實務(wù)框架》(IPPF) ，《職業(yè)道德規(guī)范》( Code of Ethics)等規(guī)定。
(五)“重點突出，責(zé)任明確”的審計監(jiān)管流程
英方審計監(jiān)管流程重視“一頭”和“一尾”。“一頭”即在年度審計計劃制定階段，由審計委員會牽頭對一年要開展的審計項目進行充分論證和廣泛征求意見，力求審計工作與學(xué)校發(fā)展目標(biāo)和經(jīng)濟運行規(guī)律緊密契合?！耙晃病奔粗匾晫徲嬚?，對于審計發(fā)現(xiàn)的問題和提出的建議，審計委員會會責(zé)成有關(guān)部門及時整改，追蹤整改過程和進度。對于未及時整改的，還會向?qū)W校更高管理層逐級上報，直至問題徹底解決。與此同時，將對被審計單位的風(fēng)險評估和內(nèi)部控制評價貫穿于審計作業(yè)始終，對于高風(fēng)險部門和單位，會給予持續(xù)且特別的審計跟蹤。
如斯旺西大學(xué)審計處分6個步驟部署和開展年度審計工作：(1)確定內(nèi)部審計工作目標(biāo)、計劃和報告發(fā)放范圍，并報學(xué)校管理層同意。其中，重點領(lǐng)域要一年一審，其他領(lǐng)域5年內(nèi)至少也要審計一次。(2)按照審計目標(biāo)開展具體審計項目，完成搜集證據(jù)、內(nèi)控測試、詢問關(guān)鍵人員、查閱關(guān)鍵文件等工作。(3)審計處內(nèi)部對階段審計工作進行質(zhì)量評估，有時還會邀請學(xué)校管理層參與評估，以確保審計結(jié)論的客觀公正。(4)撰寫報告初稿，經(jīng)內(nèi)部審計部門主管審閱后，提供給被審計對象(一般是學(xué)院或職能部門負(fù)責(zé)人)。根據(jù)學(xué)校審計委員會要求，被審計對象在接到審計報告初稿3周內(nèi)，要針對報告中的審計建議，提出整改意見和時間表。(5)在收到被審計對象的回復(fù)后，出具正式審計報告，報告中要把被審計對象的整改意見和時間表也寫入其中。最終報告報送被審計對象(學(xué)院或職能部門負(fù)責(zé)人)、校長、行政主管、財務(wù)主管和審計委員會成員。與此同時，審計部「J在每個審計項目結(jié)束時，向?qū)徲嬑瘑T會提供一個有關(guān)被審計單位內(nèi)部控制評價報告，分為A，B，C，D4個等級。(6)在每次審計委員會會議上，都會關(guān)注以往審計中尚未徹底整改的問題，由財務(wù)主管通報這些問題的整改進展情況。而對于被評為內(nèi)部控制評級較低的C級或D級被審計對象，審計部門還會在12個月內(nèi)開展后續(xù)審計，考核審計建議落實情況。
又如牛津大學(xué)在審計整改落實方面還有一些可以借鑒的具體做法，在每項審計結(jié)束后，審計處會將審計建議報送到設(shè)在財務(wù)處下的一個財務(wù)保證服務(wù)團隊(Financial Assurance Services team)，這個團隊的負(fù)責(zé)人會提醒學(xué)院、部門審計聯(lián)絡(luò)員積極組織落實，內(nèi)部審計師還會在這一過程中給予指導(dǎo)。如果相關(guān)單位或部門沒有如期整改，財務(wù)保證服務(wù)團隊負(fù)責(zé)人就會逐級向更高管理人員反映，直至問題解決。
(六)“決策科學(xué)，運行高效”的審計監(jiān)管決策機制 英方審計監(jiān)管決策機制體現(xiàn)了以下特點：
一是集體決策。重大審計工作安排均通過審計委員會集體研究確定，明確將評估并改善學(xué)校的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、大學(xué)治理、資金使用效益和相應(yīng)審計資源的有效配置作為重點關(guān)注內(nèi)容。
二是議程明確。每年的開會次數(shù)和每次會議都會明確議題，避免流于形式。如斯旺西大學(xué)和諾丁漢大學(xué)審計委員會每年至少都會開4次會議，主要議題包括與外部審計師討論年度報表審計結(jié)果和財務(wù)改進意見；聽取學(xué)校內(nèi)部審計部門檢驗學(xué)校內(nèi)部控制建設(shè)情況結(jié)果和改進建議；研究采納英國高等教育撥款委員會(HEFCW)審計報告中關(guān)于影響學(xué)校運營的意見和建議等。
以上審計監(jiān)督?jīng)Q策機制的確立，保證了學(xué)校審計工作能夠為完善大學(xué)治理、實現(xiàn)辦學(xué)目標(biāo)更好服務(wù)，同時不斷提升審計工作的效率和效果。
(七)“始于財務(wù)，終于管理”的審計監(jiān)管內(nèi)容
目前，英方高校已將內(nèi)部控制貫穿于整個大學(xué)事業(yè)發(fā)展和建設(shè)的全過程，同時有著很強的風(fēng)險防范意識和成本效益意識。在這一背景下，英方高校雖然還開展財務(wù)審計，但所占比重明顯降低，以內(nèi)部控制、風(fēng)險管理為代表的管理審計已成為高校審計的主要內(nèi)容。同時，對內(nèi)部審計和外部審計的監(jiān)管內(nèi)容又有較為明確的分工。
內(nèi)部審計部門主要負(fù)責(zé)管理審計工作的開展，具體負(fù)責(zé)風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、治理體系、資金使用效益等內(nèi)容的評估和完善，更多發(fā)揮輔助決策和完善治理功能。如劍橋大學(xué)內(nèi)部審計部門明確開展以下重點工作：(1)系統(tǒng)審計。對某一領(lǐng)域的控制系統(tǒng)進行評價，判斷能否實現(xiàn)組織目標(biāo)。(2)遵循性(合規(guī)性)審計。評估相關(guān)業(yè)務(wù)是否符合有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，如評估某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否符合財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。(3)項目管理審計。確認(rèn)項目控制管理有效，能夠如期交付。(4)合同審計。審計大額采購合同和資本項目合同，評估是否符合最佳實踐。(5)IT系統(tǒng)審計。對IT控制系統(tǒng)進行評估，包括運用特定軟件對IT系統(tǒng)進行測試，如對財務(wù)系統(tǒng)的評估測試。(6)咨詢業(yè)務(wù)。根據(jù)管理層的需要，對學(xué)校一些新政策可能對現(xiàn)有領(lǐng)域帶來的影響提供建議。(7)專題工作。在對學(xué)校各部門、各領(lǐng)域開展審計的基礎(chǔ)上，整理完成一個綜合審計報告，提交學(xué)校以作決策參考。又如羅漢普敦大學(xué)內(nèi)部審計部門已經(jīng)將審計介入到學(xué)校教學(xué)科研、校辦產(chǎn)業(yè)、招生等各個環(huán)節(jié)，開展專項評估并提出改進意見。
外部委托審計主要負(fù)責(zé)報表審計，具體發(fā)揮財務(wù)鑒證職能。在走訪的5所英方高校中，每年都會委托德勤、普華永道等會計師事務(wù)所開展年度報表審計。
(八)“分類處理，積極穩(wěn)妥”的審計結(jié)果公開措施
英方高校的年度財務(wù)報告，要經(jīng)外部會計師事務(wù)所審計后全面公開，滿足上級主管部門監(jiān)管需要和社會公眾、利益相關(guān)方的知情權(quán)。公開載體包括英國高校委員會(Council of the University )、各地區(qū)高等教育撥款委員會等教育管理機構(gòu)的公共網(wǎng)站和學(xué)校門戶網(wǎng)站。
英方高校校內(nèi)審計報告一般只在學(xué)校管理層和相關(guān)職能部門中有限公開。如劍橋大學(xué)內(nèi)部審計報告正本一般會報送委托審計單位、利益相關(guān)方，財務(wù)處長和副處長；報告副本報送審計委員會；報告摘要報送校董會。
對于涉及商業(yè)機密和個人隱私內(nèi)容，各高?；具x擇了不公開。
三、中英高校審計監(jiān)管體系異同比較分析及建議
在對5所高校的走訪過程中，我們感到中英高校在審計監(jiān)管體系建設(shè)中有很多共同之處，頗有殊途同歸之感。同時，一些領(lǐng)域的差異，也引起了我們的積極思考，希望在比較中得到一些有益啟示。
(一)中英高校差異比較分析
1.中英高校審計監(jiān)管體制的差異
英國高校審計監(jiān)管體制最大的特點是兩級管理，在內(nèi)部審計部門之上，設(shè)有審計委員會，直接向校董會報告工作，起到了很好的統(tǒng)籌校內(nèi)、校外審計資源的作用，同時有利于審計結(jié)果向?qū)W校管理層的及時反饋和在相關(guān)職能部門間的有效溝通，最終利于審計結(jié)果的更好落實。
在我國高校能夠體現(xiàn)這一議事過程的類似機制主要是經(jīng)濟責(zé)任審計聯(lián)系會議，但尚有以下待完善空間：(1)目前尚處于各高校自發(fā)組建階段，有的已建立，有的還沒有；(2)一些高校對經(jīng)濟責(zé)任審計聯(lián)席會議制度的議事內(nèi)容和流程尚不明確；(3)經(jīng)濟責(zé)任審計聯(lián)席會議本身屬于職能部處間的審計工作溝通機制，無法滿足統(tǒng)籌全校內(nèi)、外部審計資源的需要，是否拓展其職能有待探討。
2.中英高校審計監(jiān)管內(nèi)容的差異
英國高校審計內(nèi)容體現(xiàn)在管理審計和財務(wù)審計兩個方面，并且以內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、資金使用效益等審計為主要內(nèi)容的管理審計已經(jīng)成為高校內(nèi)部審計工作的重點，審計已觸及到管理工作各個層面。通過審計推動并完善學(xué)校內(nèi)部控制和治理結(jié)構(gòu)，進而最大限度降低舞弊發(fā)生概率，并提高資金使用效益，已成為英國高校審計同行的共識。
我國高校審計監(jiān)管內(nèi)容總體來說還是以財務(wù)審計為主，尚處于由財務(wù)審計向管理審計轉(zhuǎn)型的過程中。在國家和教育部越發(fā)重視高校內(nèi)部治理優(yōu)化和內(nèi)部控制完善的大背景下，有必要加快這一轉(zhuǎn)型步伐。
3.中英高校人力資源運用方式的差異
對我們來說，英國高校在審計人力資源的利用上堪稱大膽，在保證審計獨立性的前提下，規(guī)模較小的學(xué)?？梢詭姿鶎W(xué)校共用一套內(nèi)部審計人馬；規(guī)模較大的學(xué)校在人力不足或業(yè)務(wù)受限的情況下，也可以聘請外部審計人員配合開展審計業(yè)務(wù)。
相比較而言，我國高校內(nèi)部審計大多處于“關(guān)起門來辦審計”的階段，校際間在業(yè)務(wù)共擔(dān)、經(jīng)驗互通、資源共享等方面的聯(lián)動機制還較少。
4.中英高校審計結(jié)果公開和落實方面的差異
英國高校在審計結(jié)果公開上采取了有選擇的公開方式，內(nèi)部審計結(jié)果僅在學(xué)校管理層和相關(guān)職能部門中有限公開，而委托會計師事務(wù)所開展的年報審計則基本實現(xiàn)了全公開。對于審計發(fā)現(xiàn)的問題和建議，通過審計委員會跟蹤推動、明確具體牽頭整改部門、開展跟蹤審計等方式，基本保證了有關(guān)問題的有效落實。
我國高校對于審計結(jié)果公開的內(nèi)容、范圍和方式尚處于探索階段。針對審計整改，一些高?！爸貙徲?、輕整改”的情況還不同程度存在，并且缺乏類似審計委員會這樣的聯(lián)動保障機制。
(二)對中國高校審計監(jiān)管的建議
1.促進并完善基于大學(xué)治理的高校審計監(jiān)管體制建設(shè)
借鑒英國高校在校董會下設(shè)置審計委員會的有益做法，在鞏固現(xiàn)有高校經(jīng)濟責(zé)任審計聯(lián)席會議制度、科研審計聯(lián)席會議等綜合議事制度的基礎(chǔ)上，探索建立范圍更廣、層級更高的審計工作聯(lián)席會議制度或?qū)徲嬑瘑T會制度，從而進一步暢通審計與學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)層的溝通協(xié)調(diào)，進一步加大審計與學(xué)校相關(guān)職能部門的業(yè)務(wù)溝通，進一步優(yōu)化對學(xué)校整體內(nèi)、外部審計資源的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。
2.加快推進高校內(nèi)部審計由財務(wù)審計向管理審計轉(zhuǎn)型
堅持“兩手抓，兩手硬”，既要發(fā)揮高校內(nèi)部審計在發(fā)現(xiàn)問題、促進黨風(fēng)廉政建設(shè)中的規(guī)范性作用，又要在完善大學(xué)治理、提升內(nèi)部控制中發(fā)揮建設(shè)性作用。既要“看好家”，更要“護好院”，通過扎緊制度的籬笆，使得高校內(nèi)部管理更加完善。
3.創(chuàng)新高校內(nèi)部審計人力資源運用方式
借鑒英國高校在內(nèi)部審計人力資源運用上的大膽思路，本著積極穩(wěn)妥的原則，逐步探索我國高?！伴_門辦審計”的模式，一是同城間、同類學(xué)校間可以試點開展共同審、交叉審；二是教育部財務(wù)司可發(fā)揮教育主管部門統(tǒng)籌協(xié)調(diào)職能，抽調(diào)高校內(nèi)部審計人員開展對一些高校的內(nèi)部控制專項評審；三是通過建立專家?guī)斓姆绞?，將校?nèi)和校外的工程、法律、財務(wù)等專家吸引到校內(nèi)審計工作中來，充實審計力量。
4穩(wěn)健推進審計結(jié)果公開，扎實推進審計結(jié)果落實
借鑒英國高校對年報審計結(jié)果公開的做法，在我國高校試點開展年度財務(wù)報表委托審計工作，并逐步公開有關(guān)審計結(jié)果，滿足公眾對高校教育經(jīng)費使用情況的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。與此同時，進一步建立健全審計結(jié)果落實的保障機制，明確整改責(zé)任主體、細(xì)化整改時間表、加強后續(xù)跟蹤審計，確保把每一項審計建議落到實處。
總而言之，通過此次赴英內(nèi)部控制專題培訓(xùn)，直觀鮮活地了解了英國高校內(nèi)部控制審計方面的成型做法。同時也看到，英國教育審計部門也面臨著諸如內(nèi)外部審計如何更有效對接、審計評價指標(biāo)如何更好量化等問題。在教育部大力推動高校內(nèi)部控制建設(shè)的大背景下，作為高校內(nèi)部審計人員，既是機遇，也是挑戰(zhàn)，需要主動謀劃、積極參與到鞏固完善高校內(nèi)部控制的工作中去，加快推進審計工作由財務(wù)審計向管理審計轉(zhuǎn)型。既要“摸著石頭過河”，敢想敢試，在實踐中總結(jié)提高；還要積極向包括英國高校在內(nèi)的世界高校吸收好的經(jīng)驗和做法，“以彼之長補己之短”。當(dāng)然，在借鑒中還要充分考慮中外誠信體系建設(shè)、經(jīng)濟發(fā)展水平、教育管理體制等差異，貼合中國國情，進行本土化再造，最終探索出一條適合我國高校特點的內(nèi)部控制審計新模式。
