德陽市財政局課題組
黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，確立了深化財稅體制改革的總體目標，建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度被明確寫入文件。2013年，德陽市本級政府及所屬5個擴權(quán)試點縣首次試編了2012年度權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，并在2014年將范圍擴大到市本級及下轄的全部縣（市、區(qū)）。本文在總結(jié)兩次試編工作的基礎(chǔ)上，著重分析了在編制過程中面臨的數(shù)據(jù)收集、編報方法和制度銜接等方面存在的難點，提出了在實務(wù)操作中采取的有效措施和完善建議，旨在進一步提升權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編報水平。
一、全市編制情況概述
?。ㄒ唬└叨戎匾?，精心組織
面對試編工作涉及面廣、操作難度大、可借鑒經(jīng)驗缺乏等諸多難題，德陽市、縣兩級財政部門主要領(lǐng)導(dǎo)高度重視，親自掛帥，成立了專門的編審工作領(lǐng)導(dǎo)小組。領(lǐng)導(dǎo)小組負責向本級市（縣）委、政府匯報宣傳，爭取支持；召集相關(guān)部門負責人協(xié)調(diào)布置編審工作相關(guān)事宜。領(lǐng)導(dǎo)小組下設(shè)試編工作組，負責起草本地區(qū)年度編審工作的具體實施方案；聘請會計師事務(wù)所等專業(yè)技術(shù)協(xié)作人員，聯(lián)合國資委、統(tǒng)計局、建設(shè)局、城市管理行政執(zhí)法局等部門單位的相關(guān)人員組成各個編審小組，負責數(shù)據(jù)的收集、整理和匯總編制。
（二）科學(xué)分工，有效銜接
根據(jù)報告涵蓋的資金主體，將編審小組分類為財政部門報表編審小組、政府部門和單位報表編審小組、國有企業(yè)報表編審小組，對應(yīng)收集相關(guān)數(shù)據(jù)并匯總。同時，根據(jù)來源將數(shù)據(jù)分類為內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)，內(nèi)部數(shù)據(jù)即財政部門能掌握并直接提供的數(shù)據(jù)，由局內(nèi)各業(yè)務(wù)科室負責提供；外部數(shù)據(jù)即由財政部門以外的行政事業(yè)單位、國有企業(yè)等掌握的數(shù)據(jù)，由財政部門對口業(yè)務(wù)科室負責聯(lián)系收集并提供給編審小組。
試編工作組負責制作統(tǒng)一的數(shù)據(jù)收集樣表，發(fā)放給各編審小組，并負責編報政策口徑的解釋和規(guī)范，以確保數(shù)據(jù)的完整、統(tǒng)一；負責與聘請的專業(yè)人員協(xié)作，就各編審小組提交的數(shù)據(jù)及說明進行匯總，對報表抵消事項進行歸納整理，編制抵消調(diào)整分錄；征求各編審小組的意見，對特殊事項和編制抵消調(diào)整分錄中出現(xiàn)的問題再次進行確認和修改。通過合理的分工和配合機制，有效提高了編審工作的效率和質(zhì)量。
（三）積極探索，創(chuàng)新思維
編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是一項全新的工作，既缺乏實踐經(jīng)驗，又缺少借鑒經(jīng)驗，首次試編時面臨的困難極大。為圓滿完成試編工作，德陽市不斷創(chuàng)新思維，積極探索。以現(xiàn)有政府財務(wù)會計體系為基礎(chǔ)，以企業(yè)會計準則為參考，創(chuàng)建了公共基礎(chǔ)設(shè)施項目庫管理、抵消調(diào)整事項層次分析法等一些列技術(shù)手段和方法，不斷突破編制難點，在綜合財務(wù)報告的編制上取得了一定的進步。
二、存在的難點及問題
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1.編制目的和意義不明確，財務(wù)報告實用性不高。目前，政府綜合財務(wù)報告仍處在試編階段，關(guān)注的重點更多地集中在編制方法上，滿足于首先編制出報告，缺乏對編制目的和意義的研究。現(xiàn)有的定義也基本是參照企業(yè)會計準則的修訂，表述上兼顧受托責任觀和決策有用觀，少見對定義具有政府財務(wù)管理特點的具體描述和解釋。編報人員缺少方向，難以把握重點，使財務(wù)報告實用性降低，對領(lǐng)導(dǎo)決策作用有限。
2.缺少會計準則，會計信息不能有效銜接。現(xiàn)行的政府預(yù)算會計主要包括了財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位會計，各自具有獨立的會計制度和財務(wù)規(guī)則，由財政部不同部門制定發(fā)布。新的行政事業(yè)單位會計制度發(fā)布以后，已經(jīng)逐漸趨同，但財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位會計在設(shè)計上仍有較大差異。而政府綜合財務(wù)報告不但要包括財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位會計報表的合并，還要引入以企業(yè)會計準則為基礎(chǔ)編制的國有企業(yè)報表加以合并，在缺少政府會計準則的背景下，各個會計制度之前難以實現(xiàn)很好的銜接。如固定資產(chǎn)的折舊，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動直接計入所有者權(quán)益等事項，在沒有準則指引的前提下，可能導(dǎo)致同一事項采用不同的會計處理并入報表。
3.現(xiàn)行會計制度與綜合財務(wù)報告脫節(jié)。財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位會計都是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要為政府預(yù)算管理服務(wù)，因此在反映的內(nèi)容和報表的設(shè)計上與政府綜合財務(wù)報告有一定的差異。雖然現(xiàn)在以轉(zhuǎn)換調(diào)整的方式能夠基本滿足編制合并報表的需要，但在政策的統(tǒng)一性和數(shù)據(jù)的準確性方面不免存在缺陷。如部門單位按照權(quán)責發(fā)生制應(yīng)記錄的事項在收付實現(xiàn)制下如不需記錄，財政部門在合并報表時將難以發(fā)現(xiàn)而使數(shù)據(jù)存在遺漏。
?。ǘ崉?wù)層面問題
1.會計核算有待完善，數(shù)據(jù)質(zhì)量不高。一是會計核算力量的配備比較薄弱，新的行政事業(yè)單位會計制度的實施不及時、不徹底。部門決算賬表一致性較差，不一致的約達30%；二是政府會計體系本身也不完善，許多重要信息未納入決算報表反映。如政府債務(wù)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等，同政府綜合財務(wù)報告的要求還有差距。
2.公共基礎(chǔ)設(shè)施資料缺失，數(shù)據(jù)獲取難度大。在舊會計制度下，單位核算分為機關(guān)會計和基建會計，彼此獨立，公共基礎(chǔ)設(shè)施通常在建設(shè)階段由基建會計核算，但完工移交后卻不進入機關(guān)會計作為資產(chǎn)核算，甚至不知道該由誰來進行核算。加之許多基礎(chǔ)設(shè)施年限已久，有的幾經(jīng)維修改造，資料難以查閱，歷史成本無法取得，折舊也難以計算。新的會計制度在這方面做了完善，行政單位會計制度中明確設(shè)立了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”這一資產(chǎn)類科目，有利于加強公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理，但仍缺少配套的措施和辦法，實際操作難度大。在納入政府綜合財務(wù)報告時，公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值基本上采取由業(yè)務(wù)部門估價予以確認的方式，數(shù)據(jù)的準確性難以滿足報表要求。
3.抵消調(diào)整事項較多，容易疏漏。根據(jù)試編指南，政府綜合財務(wù)報告的編制主要采用“全列全調(diào)”的方式。將涉及的各個報表數(shù)據(jù)按照權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換為政府綜合財務(wù)報告相應(yīng)科目數(shù)據(jù)后全部列入工作底稿，結(jié)合相關(guān)財務(wù)資料，根據(jù)經(jīng)濟事項實質(zhì)進行抵銷、調(diào)整、合并，最終形成政府綜合財務(wù)報告的資產(chǎn)負債表和收入費用表。這種編制方法容易理解，操作簡單。但在實際編報過程中，由于涉及的報表太多，來源復(fù)雜，在缺少必要的附注說明的情況下，編審部門很難理清和準確把握相互之間可能存在的內(nèi)在聯(lián)系，抵消調(diào)整的疏漏難以避免。
三、突破實務(wù)難點的有效措施
?。ㄒ唬┙Y(jié)合會計制度改革，完善報表合并方法
2013年新的事業(yè)單位會計制度正式實施，進一步完善了單位的會計核算，尤其是將基建賬定期并入“大賬”，使事業(yè)單位真正擁有了一本完整的賬簿。在編制2013年度政府綜合財務(wù)報告時，我們認真研究分析了這一改革創(chuàng)新，充分運用于合并報表的編制。在“全列全調(diào)”的基本編制方法不變的情況下，將事業(yè)單位的基建數(shù)據(jù)從固定資產(chǎn)決算中首先剔除，不再納入合并報表；同時，將事業(yè)單位包含基建信息的“大賬”納入合并報表，這樣即避免了事業(yè)單位決算數(shù)據(jù)需要和固定資產(chǎn)決算數(shù)據(jù)抵消調(diào)整的麻煩，也解決了部門決算數(shù)據(jù)與固定資產(chǎn)決算數(shù)據(jù)不一致所帶來的困擾。2014年行政單位新會計制度實施后，我們將同樣采用這一方法合并行政單位報表，今后固定資產(chǎn)決算將只需要使用企業(yè)的數(shù)據(jù)即可，調(diào)整抵消范圍將大大縮小。
(二)建立公共基礎(chǔ)設(shè)施項目庫，逐步提高數(shù)據(jù)準確性
公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量多、體量大，按照目前還不十分準確的統(tǒng)計，其價值就已經(jīng)占了市本級固定資產(chǎn)的三分之一，一些縣（市、區(qū)）的比例更是接近一半。公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)據(jù)的準確性對整個政府綜合財務(wù)報告數(shù)據(jù)的影響可見一斑。為了克服公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)據(jù)難以獲取、管轄范圍難以界定等諸多問題，我們借鑒了部門預(yù)算項目管理的經(jīng)驗，對公共基礎(chǔ)設(shè)施也建立了項目庫，分項分批加以確定，逐步調(diào)整落實其入賬價值。具體分為三個步驟：一是召集各縣（市、區(qū)）及相關(guān)部門集中甄別確定各自所屬的公共基礎(chǔ)設(shè)施，建立公共基礎(chǔ)設(shè)施項目庫，避免地區(qū)間（特別是市與市轄的旌陽區(qū)、經(jīng)開區(qū)之間）重復(fù)記錄或遺漏。二是根據(jù)建立的項目庫，由各部門單位按照“誰管理，誰負責”的原則，確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值。價值的確定按照“審計結(jié)果—項目結(jié)算—項目立項概算”的順序優(yōu)先適用，初步計算出公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價值。三是以后年度審結(jié)的項目，使用審計結(jié)果代替以前的估計價值，逐步調(diào)整坐實公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價值。以后年度新增的公共基礎(chǔ)設(shè)施也按此方式納入管理。如果以后明確采取評估方式確定成本的，也可以使用評估價值確定入賬價值，并調(diào)整相關(guān)報表。據(jù)此，我們對公共基礎(chǔ)設(shè)施納入報表記錄核算，已經(jīng)有了一個相對系統(tǒng)、完整的體系。
?。ㄈ┙?nèi)部抵消調(diào)整的層次分析法
內(nèi)部抵消調(diào)整分錄的編制是完成合并報表難度最大，也是最重要的環(huán)節(jié)。隨著改革開放和經(jīng)濟社會的發(fā)展，政府已經(jīng)涉及到社會經(jīng)濟的各個領(lǐng)域，需要合并的報表繁多，抵消調(diào)整也異常復(fù)雜。為了確保報表質(zhì)量，提高工作效率，我們探索建立了一套內(nèi)部抵消調(diào)整的層次分析方法，以樹形結(jié)構(gòu)的方式分層分析編制抵消調(diào)整分錄（見下圖）。
具體過程簡介如下：
1.確立樹形結(jié)構(gòu)。根據(jù)編審小組的分工，確立了財政層面報表、行政事業(yè)單位報表和企業(yè)層面報表3個一級目錄；根據(jù)各個報表的性質(zhì)和主次地位，確立了總決算報表、部門決算報表、企業(yè)報表（包含兩項）3個二級目錄；將其余報表按照與二級目錄的緊密關(guān)系，分類到3級目錄（本文只做示例，未采用窮舉）。
2.分析編制調(diào)整分錄。按照自下而上的順序，從三級目錄開始，對照《試編指南》列舉的應(yīng)調(diào)整事項，逐個報表分析編制調(diào)整分錄。
3.分析編制抵消分錄。抵消分錄的編制較為復(fù)雜，我們將其分為兩個大的步驟，一是自下而上的分析編制三個樹形分支自身內(nèi)部的抵消事項；二是自上而下的分析編制三個樹形分支相互之間的抵消事項。具體如下：
?。?）按照自下而上的順序，對照《試編指南》所列舉的抵消事項，分析單個樹形分支三個層級內(nèi)部是否存在抵消事項。這可以分為兩個方面：一是同一層級各報表之間是否存在抵消事項，二是上下級報表之間是否存在抵消事項。然后根據(jù)分析結(jié)果逐項編制抵消分錄。
(2)按照自上而下的順序，分析三個樹形分支相互之間是否存在抵消事項。即從一級目錄開始，分析三個分支的報表之間是否存在財務(wù)往來關(guān)系；如果存在，則進一步分析該事項根據(jù)《試編指南》是否要求抵消；如需抵消，則查閱所屬報表的原始記錄，根據(jù)《試編指南》所列舉的抵消事項編制抵消分錄。其次，逐層分析二級目錄和三級目錄是否也存在上述應(yīng)抵消的事項，逐一編制抵消分錄（如果抵消事項與一級目錄的分析重復(fù)，則不再編制）。最后，將編制的各個抵消分錄按照《試編指南》的舉例進行分類整理，再次驗證有無重復(fù)和遺漏事項。
四、編報工作展望和建議
（一）明確指導(dǎo)思想，增強報告的實用性
目前權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制體系已經(jīng)逐步完善，如何編制出報表已不是最大的問題，但編報的目的性和實用性不強，編制出的報告也沒有太多的應(yīng)用價值。應(yīng)盡快制定權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編制的綱領(lǐng)性文件，明確編報工作總的指導(dǎo)思想，突出各階段試編工作的重點和探索的方向；盡快建立完善政府綜合財務(wù)報告評價指標體系，并將相關(guān)指標作為考核各級政府績效的依據(jù)，逐步做到讓領(lǐng)導(dǎo)決策“用得上，用得廣”，促進各級政府加強財政財務(wù)管理，推進經(jīng)濟社會持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。
（二）制定政府會計準則，完善政府會計體系
政府會計體系的完善既是會計制度改革的需要，也是提高權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編報質(zhì)量的基礎(chǔ)?，F(xiàn)行的政府會計體系仍由各個零散的會計制度和財務(wù)規(guī)則組成，缺少統(tǒng)一的會計準則的引領(lǐng)，不利于各個制度間的銜接。應(yīng)及時建立適合權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的，能夠統(tǒng)領(lǐng)各個會計制度的政府會計準則，避免按照《試編指南》依葫蘆畫瓢的編制方法，更加適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟發(fā)展需要。
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新的行政事業(yè)單位會計制度實施以后，適當引入了權(quán)責發(fā)生制的會計處理，細化并完善了各個會計要素，對加強單位的會計核算起到了積極的作用。但在實務(wù)操作中，會計制度的執(zhí)行還不充分，單位的會計核算整體仍比較薄弱，典型的是公共基礎(chǔ)設(shè)施仍未能納入單位會計核算，基建賬定期并入“大賬”的要求也沒有很好地執(zhí)行。在制度已趨于完善的基礎(chǔ)上，下一步必須抓好政策的落實，提高政府部門會計核算整體水平，夯實政府綜合財務(wù)報告編制的基礎(chǔ)，才能進一步提高編報的水平和質(zhì)量。
【課題組組長：劉龍春
課 題 組 成 員：張肇梧 劉 芳 唐 煒 方 偉(執(zhí)筆人)】
