【摘要】公立醫(yī)院的經(jīng)營目標是提供公平、可及的基本醫(yī)療服務，因此公立醫(yī)院內部控制體系的構建應更多地體現(xiàn)公益性。本文通過分析公立醫(yī)院內部控制的內涵，結合公立醫(yī)院的特點和實際來研究公立醫(yī)院內部控制的目標和構成要素，力圖構建公立醫(yī)院內部控制的框架體系。
【關鍵詞】公立醫(yī)院；內部控制；公益性一、問題的提出
內部控制作為一種新型的管理模式，是在企業(yè)的管理實踐中產(chǎn)生和發(fā)展的。目前有關公立醫(yī)院內部控制的研究文獻大多集中在醫(yī)院部分業(yè)務或整體內部控制存在問題及對策方面，內部控制框架體系建設方面的研究較少，現(xiàn)有的體系建設研究的成果多是根據(jù)COSO報告框架和企業(yè)內部控制體系做一些簡單的拓展，沒有可以信賴的方法和原則作為依據(jù)。隨著公立醫(yī)院改革不斷深入，對公立醫(yī)院的管理體制、運行機制、監(jiān)管機制等方面的建設提出了更高的要求，內部控制作為經(jīng)營管理的重要手段，其所發(fā)揮的作用顯得愈發(fā)重要。
為適應改革和管理的需要，有必要建立起一套體現(xiàn)公立醫(yī)院特點的內部控制框架體系。新醫(yī)改要求公立醫(yī)院要遵循公益性質和社會效益原則，公立醫(yī)院作為救死扶傷的非營利性醫(yī)療機構，提供公平、可及的醫(yī)療服務是其主要的經(jīng)營目標，它和營利性企業(yè)有著本質的不同，與一般事業(yè)單位也有明顯差異。但從現(xiàn)實看，恰恰在內部控制上，公立醫(yī)院的公益性尚未得到充分體現(xiàn)，亟需在改革中調整和完善。
二、公立醫(yī)院內部控制的內涵
1. 我國公立醫(yī)院的界定和特點。按照《全國醫(yī)院工作條例》的定義：醫(yī)院是治病防病、保障人民健康的社會主義衛(wèi)生事業(yè)單位，必須貫徹黨和國家的衛(wèi)生工作方針政策，遵守政府法令，為社會主義現(xiàn)代化建設服務。而《事業(yè)單位登記管理暫行條例》中對事業(yè)單位的定義是：國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、衛(wèi)生等活動的社會服務組織?？梢?，公立醫(yī)院符合事業(yè)單位的定義，而且是從事公益服務的事業(yè)單位，是由政府投資舉辦的獨立法人。在這種邏輯框架下，公立醫(yī)院在引進民營資本進行股份制改造后，只要是國有控股，都應該屬于公立醫(yī)院的范疇。因此，公立醫(yī)院應該以回歸公益性為改革目標，以強化專業(yè)性改革激勵機制，提升獨立性完善治理機制。公益性、專業(yè)性、獨立性是公立醫(yī)院的三個主要特點。
2. 我國公立醫(yī)院內部控制的內涵。公立醫(yī)院內部控制是企業(yè)內部控制在衛(wèi)生領域的延伸。2006年6月，衛(wèi)生部頒布了《醫(yī)療機構財務會計內部控制規(guī)定（試行）》，對醫(yī)療機構與財務會計相關的內部控制做出了相應的規(guī)定，但這種只針對個別業(yè)務的內部控制，顯然并不能滿足醫(yī)院整體對內部控制的要求。
2012年，財政部頒布了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》，對行政事業(yè)單位內部控制的定義、原則和方法做出了明確的規(guī)定。然而，由于公立醫(yī)院的行業(yè)特點和運營上的特殊性，該規(guī)范并不能完全適應公立醫(yī)院內部控制的需要。
對于公立醫(yī)院內部控制，有學者從COSO五要素角度對公立醫(yī)院內部控制的現(xiàn)狀和有效性影響因素進行了分析，并提出應如何構建完整的內部控制框架；也有學者分析了醫(yī)院內部控制存在的問題和成因，建議由醫(yī)院內部行政控制和財務控制相結合來實施；更多的學者則是從醫(yī)院內部管理的某一個方面對內部控制進行研究?？傮w而言，公立醫(yī)院還沒有建立起一套完整、有效的內部控制框架體系。
應該強調的是，理解公立醫(yī)院內部控制的內涵，不能簡單地照搬企業(yè)和事業(yè)單位的內部控制規(guī)范，應該考慮公立醫(yī)院的特殊性質。公立醫(yī)院是非營利性的公益機構，是解決基本醫(yī)療、緩解人民群眾看病就醫(yī)困難的主體，和以追求經(jīng)濟利益為主要目標的企業(yè)相比，其內部控制的目標是不完全一樣的。因此，公立醫(yī)院內部控制的內涵可以理解為：醫(yī)院為了體現(xiàn)公益性質，實現(xiàn)控制目標而制定和實施的旨在加強經(jīng)營管理，防范經(jīng)營風險，履行社會責任的一系列方法和措施的總稱。
三、公立醫(yī)院內部控制目標的確定
內部控制是為控制目標服務的，控制目標是建立內部控制所要達到的預期目的與效果，沒有明確的目標，內部控制就失去了明確的方向。因此，內部控制目標是構建公立醫(yī)院內部控制框架體系的起點和關鍵。確定公立醫(yī)院內部控制的目標，可以借鑒企業(yè)內部控制的設計思路，但要使公立醫(yī)院的內部控制建立在合理、有效的原則之上，就必須根據(jù)其性質和特點對內部控制的目標進行修正。本文認為，我國公立醫(yī)院內部控制的目標如下：
1. 醫(yī)療服務的質量安全和效率。醫(yī)療質量、醫(yī)療安全和醫(yī)療服務是醫(yī)療工作的核心和根本所在。為人民群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫(yī)療服務是醫(yī)療衛(wèi)生工作的目標。醫(yī)院應該通過內部控制來監(jiān)督和改善其醫(yī)療服務的質量和安全，同時優(yōu)化資源配置，提高醫(yī)療服務的效率與效果，更好地服務社會、服務患者。
2. 資產(chǎn)保值增效和有效利用。完善資產(chǎn)控制制度，科學設置資產(chǎn)風險控制點，建立健全資產(chǎn)管理制度、崗位責任制度和資產(chǎn)管理業(yè)務流程，明確取得、驗收、使用、保管、處置等環(huán)節(jié)的控制要求，提高資產(chǎn)使用效益。重大投資應嚴格履行法律程序，進行必要的投資適量性論證、投資風險論證和投資收益論證。
3. 財務報告及相關信息真實完整。建立包括會計信息系統(tǒng)在內的醫(yī)院經(jīng)營管理信息平臺，加強信息化系統(tǒng)控制和會計核算流程控制，通過成本、物資、資產(chǎn)、預算、人事、績效等系統(tǒng)管理模塊和財務的緊密集成來提高核算的精度，實現(xiàn)財務報告及相關信息的真實完整。
4. 醫(yī)德醫(yī)風的良好建立。在市場經(jīng)濟條件下，醫(yī)院既擔負著保障人民群眾健康的任務，又要為自身生存和發(fā)展參與市場競爭。二者處理不當，就會導致醫(yī)院和醫(yī)務人員見利忘義、醫(yī)德失衡現(xiàn)象的發(fā)生。因此，加強醫(yī)德醫(yī)風建設，筑牢以治病救人為己任的理念，規(guī)范醫(yī)療行為，增強抵御商業(yè)賄賂的能力，激發(fā)醫(yī)護人員的主動性和積極性，是醫(yī)院提高醫(yī)療服務和管理水平的思想基礎。
四、公立醫(yī)院內部控制的構成要素分析
公立醫(yī)院作為公益性的非營利組織，內部控制要素的內涵有其特殊性。這些構成要素相互協(xié)同和聯(lián)系，形成一個整合的體系并被“嵌入”（building in）醫(yī)院的整體構架，融合到醫(yī)院的管理當中，而不是簡單地“附加”（adding on）于其上。
1. 內部環(huán)境。內部環(huán)境是醫(yī)院建立與實施內部控制的基礎，一般包括組織架構、人力資源政策、醫(yī)院文化建設等。
（1）組織架構。當前醫(yī)院管理體制大都沿襲計劃經(jīng)濟模式，政府宏觀監(jiān)管與醫(yī)院內部管理邊界不清，醫(yī)院缺乏自主權和獨立性。醫(yī)院內部治理外部化、外部治理內部化等體制性矛盾的主要根源是管辦不分、政事不分。因此，必須推行公立醫(yī)院法人化，讓公立醫(yī)院與衛(wèi)生行政部門脫離行政隸屬關系，實現(xiàn)從“行政化”向“法人化”的轉型。
（2）人力資源政策。當前醫(yī)患關系緊張，很大程度上是因為醫(yī)院沒有很好地制定并落實好人力資源政策，“以人為本”的理念往往只關注患者，而忽略了醫(yī)務人員的待遇和專業(yè)發(fā)展訴求。對醫(yī)務人員而言，單純強調道德約束和經(jīng)濟激勵很難同時保證其公益性與積極性，他們更希望通過業(yè)務水平和醫(yī)療服務經(jīng)驗的提高，來贏得社會對其人力資本價值和專業(yè)價值的承認和尊重，而不是通過開大處方來獲得應有的合法報酬。因此，只有在專業(yè)性的基礎上保障醫(yī)務人員的社會價值與市場價值，才能調動其積極性，使其成為公立醫(yī)院改革的重要動力。
（3）醫(yī)院文化建設。把社會責任作為醫(yī)院文化建設的基本導向。首先，醫(yī)院文化要體現(xiàn)社會責任，以良好的醫(yī)德醫(yī)風和精湛的技術為患者提供安全、有效、方便、價廉的醫(yī)療服務。其次，醫(yī)院文化要有約束和規(guī)范作用，除了制度上的硬約束外，醫(yī)院自身長期形成的價值觀和道德觀等軟約束對醫(yī)務人員思想和行為的規(guī)范具有不可替代的作用。第三，醫(yī)院文化能夠增強凝聚力，使全院職工產(chǎn)生觀念上的認同感和實現(xiàn)醫(yī)院目標的使命感。
2. 風險評估。風險評估是公立醫(yī)院內部控制的重要環(huán)節(jié)。醫(yī)院的風險來源于外部和內部，主要有經(jīng)營風險、業(yè)務風險和財務風險。醫(yī)院應該確定所有可能的風險點，收集和掌握相關的風險信息，建立行之有效的風險評估機制。風險評估可以采用四步法：
（1）目標設定。根據(jù)醫(yī)院設定的內部控制的目標，利用現(xiàn)代信息化手段，全面、系統(tǒng)、持續(xù)地收集內外部相關信息，及時進行風險評估。
（2）風險識別。通過日?；蚨ㄆ诘脑u估方法對經(jīng)營風險、業(yè)務風險和財務風險進行識別，形成風險清單。
（3）風險分析。在風險識別的基礎上，采用風險直覺、行業(yè)標準或者數(shù)據(jù)分析模式來分析風險發(fā)生的可能性，確定重點關注和控制的風險。
（4）風險應對。公立醫(yī)院應當根據(jù)風險分析的結果，確定風險應對策略，將風險控制在可承受范圍之內。①成立風險管理機構。風險管理職能機構、風險管理委員會、審計委員會作為風險管理的三道防線。②“三重一大”，即重大決策、重要干部任免、重要項目安排和大額度資金使用采用集體決策制度。③建立防范風險的預案和處理機制，最大限度降低風險。④建立醫(yī)療糾紛和賠償?shù)牡谌秸{節(jié)機制，成立醫(yī)療糾紛調解委員會獨立地調解醫(yī)院與患者之間的糾紛，商業(yè)保險公司負責醫(yī)療賠償，有效實現(xiàn)風險分擔。⑤強化財務績效分析，形成較為完整的財務風險考核指標體系，及時分析和防范財務風險。
3. 控制活動。控制活動是指根據(jù)風險評估的結果，結合行業(yè)具體業(yè)務和事項，所采取的確保醫(yī)院內部控制目標得以實現(xiàn)的程序和方法，是公立醫(yī)院內部控制的核心。醫(yī)院業(yè)務復雜，涉及面寬，尤其是三甲醫(yī)院和附屬醫(yī)院，除了提供醫(yī)療服務外，還有繁重的教學和科研任務，以及應對突發(fā)公共衛(wèi)生事件，因此內部組織架構的設置較為齊全，業(yè)務流程比較繁雜。公立醫(yī)院的控制活動可分為業(yè)務層面控制活動和經(jīng)營管理層面控制活動兩部分。
（1）業(yè)務層面控制活動。主要包括醫(yī)療、教學和科研等方面的控制活動。
（2）經(jīng)營管理層面控制活動。包括預算管理控制、收入管理控制、支出管理控制、資產(chǎn)管理控制、項目及投資管理控制、績效管理控制、合同管理控制等七個方面，具體如表2所示。
4. 信息與溝通。公立醫(yī)院及時、準確、完整收集整理醫(yī)療、教學、科研、行政等業(yè)務活動的內外部信息，并構建信息平臺，使各種信息在醫(yī)院的各個層級之間及時傳遞、有效溝通和正確使用，對公立醫(yī)院內部管理有基礎性作用。信息與溝通貫穿于內部控制體系的其他四個基本要素之中，是實施內部控制的必要條件。
（1）形成信息收集和加工的系統(tǒng)。公立醫(yī)院收集信息的渠道來自于醫(yī)院內部和外部。醫(yī)院可以通過財務報告、病案資料、院報、會議、院務公開欄和聲像資料等渠道獲取內部信息，通過行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會組織、市場調查、專家外派交流、聘請專業(yè)人士講座等方式獲取外部信息。由于所收集的信息屬于零散、非系統(tǒng)的，醫(yī)院應當對各種內部信息和外部信息進行合理篩選、整理和加工，提高信息的有效性。
（2）保障信息傳遞通暢。為了保證內部控制的有效性，公立醫(yī)院必須及時、順暢地傳遞相關信息。醫(yī)院的信息傳遞是多方位、多維度的。第一，將相關信息在醫(yī)院內部領導層、職能科室、業(yè)務科室、職工之間進行內部傳遞，保持向下傳遞機制和向上傳遞機制的順暢；同時，建立橫向傳遞機制，使信息在各層級之間得以良好的傳遞和溝通。第二，建立良好的外部溝通渠道，加強與主管部門、物價部門、政府其他相關部門、患者和監(jiān)管部門等有關方面之間的溝通和反饋，形成有利于醫(yī)院發(fā)展的外部環(huán)境。
（3）充分應用現(xiàn)代信息技術。建立符合現(xiàn)代醫(yī)院發(fā)展的信息系統(tǒng)，形成控制平臺、決策支持平臺、業(yè)務協(xié)同平臺和應用集成平臺四大支撐平臺，充分利用信息技術即時處理醫(yī)院內部控制的相關信息，實現(xiàn)信息在系統(tǒng)內的快速轉換、處理和共享。同時，由于信息系統(tǒng)本身又是內部控制的對象，醫(yī)院應加強信息系統(tǒng)的開發(fā)與維護，數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲存與保管、網(wǎng)絡安全等方面的控制，保證信息系統(tǒng)安全、穩(wěn)定地運行。
（4）建立反舞弊工作機制。建立反舞弊預警機制，明確反舞弊工作的責任歸屬、關鍵環(huán)節(jié)和反舞弊的工作程序。反舞弊的關鍵環(huán)節(jié)包括：采取不法方式侵占、挪用醫(yī)院資產(chǎn)如設備儀器、辦公用品、衛(wèi)生耗材、藥品、貨幣資金等，會計報表的虛假記錄和披露，管理人員濫用職權，臨床醫(yī)生收受商業(yè)賄賂，相關機構或人員串通舞弊。
5. 內部監(jiān)督。內部監(jiān)督是公立醫(yī)院對內部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內部控制的完整性、合理性和有效性，發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷并及時加以改進，它是實施內部控制的重要保證。
（1）明確內部監(jiān)督的機構及職責?？梢猿闪ｉT的內部監(jiān)督機構，也可以授權內部審計機構或其他機構承擔內部控制監(jiān)督檢查的職能，制定內部監(jiān)督制度，規(guī)范內部監(jiān)督的程序和方法。由于內部控制是一個從上到下全員參與的過程，因此，醫(yī)院內部任何一個機構甚至個人都應當在內部控制建立與實施中承擔起相應的監(jiān)督職責。
（2）規(guī)范內部控制的評價。醫(yī)院應當對內部控制的建立和實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內部控制的有效性。公立醫(yī)院內部控制的評價要關注診療服務流程的設置、醫(yī)療服務收費的規(guī)范、人均醫(yī)療費用的增長、反商業(yè)賄賂機制以及醫(yī)德醫(yī)風等，及時發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷，采取相應的辦法深挖潛在的內部控制缺陷，不留盲區(qū)和死角。
（3）充分利用評價信息進行整改。內部控制有效性評價后，應及時將評價信息匯總到醫(yī)院內部監(jiān)督機構，經(jīng)過整理再反饋到醫(yī)院管理層進行分析，管理層根據(jù)分析結果確定改進和完善的內容，制定相應的整改計劃并盡快實施，盡可能降低風險和損失。
主要參考文獻
Treadway委員會發(fā)起組織委員會（COSO）.方紅星主譯.內部控制——整合框架［M］.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2008.
余勇暉.集團醫(yī)院財務管理信息化建設初探［J］.財會月刊，2013（15）.
【基金項目】海南省哲學社會科學規(guī)劃課題（編號：HNSK（GJ）14-18）；海南省衛(wèi)生廳課題（編號：瓊衛(wèi)2013自籌-36）
【作 者】
余勇暉1（高級會計師），余楚燁2
【作者單位】
（1.海南醫(yī)學院附屬醫(yī)院，?？?570102；2.云南財經(jīng)大學國際工商學院，昆明 650221）
