張愛民 邢琳華
2012年財(cái)政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》(下簡(jiǎn)稱(《規(guī)范》)，要求自2014年1月1日起執(zhí)行。這一規(guī)范的施行，對(duì)高校內(nèi)控體系建設(shè)提出了更高的要求。在此背景下，有必要對(duì)加強(qiáng)高校內(nèi)控體系建設(shè)的有效途徑—高校內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和監(jiān)督機(jī)制加以探討。
一、高校內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制概述
內(nèi)部控制監(jiān)督是對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)，一方面要求建立健全制度，另一方面要求建立有效的機(jī)制來保障制度的執(zhí)行。建立內(nèi)控監(jiān)督機(jī)制對(duì)以上兩方面均能起到重要作用。一方面，內(nèi)控監(jiān)督評(píng)價(jià)內(nèi)控設(shè)計(jì)有效性，可以協(xié)助高校建立健全制度；另一方面，內(nèi)控監(jiān)督評(píng)價(jià)內(nèi)控執(zhí)行有效性，可以保障高校各項(xiàng)制度的執(zhí)行和落實(shí)。可以說，高校內(nèi)控監(jiān)督機(jī)制就是保證高校內(nèi)控體系建設(shè)得以開展并有效實(shí)施的重要機(jī)制。
《規(guī)范》確立的行政事業(yè)單位內(nèi)控監(jiān)督機(jī)制包含了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)、內(nèi)部監(jiān)督、外部監(jiān)督等三個(gè)層次。本文將主要從這三個(gè)層次分析高校內(nèi)控監(jiān)督機(jī)制。
二、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)
《規(guī)范》所涉及的行政事業(yè)單位監(jiān)督機(jī)制三個(gè)層次中，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是最重要的組成部分，它是指由行政事業(yè)單位管理層負(fù)責(zé)實(shí)施的，對(duì)單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程(下簡(jiǎn)稱內(nèi)控自我評(píng)價(jià))。對(duì)于如何開展行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，《規(guī)范》雖有所要求，但只是比較原則性的規(guī)定，尚未出臺(tái)配套指引，可操作性有所欠缺。而與此相對(duì)照，由于我國內(nèi)外部監(jiān)管要求，企業(yè)尤其是上市公司內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作開展較早，相關(guān)規(guī)范較為完備，多項(xiàng)指引的出臺(tái)更為實(shí)際操作提供了指導(dǎo)，在內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的規(guī)范和實(shí)踐方面具有較多可供借鑒之處。因此，本文將借鑒《企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)指引》等規(guī)范和企業(yè)開展內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的實(shí)踐，從內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的組織、范圍、內(nèi)容、依據(jù)和操作標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)控自我評(píng)價(jià)方法和流程等五個(gè)方面對(duì)高校如何開展內(nèi)控自我評(píng)價(jià)加以探討。
(一)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的組織
開展內(nèi)控自我評(píng)價(jià)，首先要明確評(píng)價(jià)工作的實(shí)施主體和組織架構(gòu)以及相關(guān)部門在內(nèi)控自我評(píng)價(jià)中的職責(zé)。
1.內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的主體和組織架構(gòu)
高校內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作，特別是內(nèi)控制度建設(shè)早期的高校內(nèi)控自我評(píng)價(jià)，通常需要成立高層次、權(quán)威的內(nèi)控評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)小組來推動(dòng)相關(guān)工作，并且要組建內(nèi)控評(píng)估工作小組承擔(dān)具體內(nèi)控評(píng)價(jià)工作。內(nèi)控評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)小組應(yīng)包括高校主要領(lǐng)導(dǎo)、分管校領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人，以保證內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作能得到校領(lǐng)導(dǎo)班子和各級(jí)人員的支持，有足夠的權(quán)威性保證工作的順利開展。內(nèi)控評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)小組應(yīng)審核批準(zhǔn)評(píng)價(jià)方案，組成內(nèi)控評(píng)估工作小組。內(nèi)控評(píng)估工作小組應(yīng)由內(nèi)審部門或?qū)ｉT的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)部門牽頭，吸收高校內(nèi)部熟悉情況的相關(guān)職能部門、參與日常監(jiān)控的業(yè)務(wù)骨干參加，以提升內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的執(zhí)行力和全員參與度。無論是哪一個(gè)部門牽頭，在選擇內(nèi)控工作小組的牽頭部門時(shí)應(yīng)注意，負(fù)責(zé)內(nèi)控設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)的部門應(yīng)適當(dāng)分離，以保持內(nèi)控評(píng)價(jià)獨(dú)立性。
高校也可以委托中介機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)控自我評(píng)價(jià)。據(jù)了解，上海某大學(xué)2014年2月即委托一家咨詢公司開展了內(nèi)控體系建設(shè)專項(xiàng)調(diào)查工作。借鑒很多上市公司將內(nèi)控管理手冊(cè)編制等工作委托給中介機(jī)構(gòu)的實(shí)踐，高校也可將內(nèi)控自我評(píng)價(jià)中的部分工作委托給有經(jīng)驗(yàn)、有實(shí)力的中介機(jī)構(gòu)。但中介機(jī)構(gòu)受托為高校實(shí)施內(nèi)控自我評(píng)價(jià)是一種非保證服務(wù)，內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的責(zé)任仍應(yīng)由高校自身承擔(dān)。
2.高校相關(guān)部門在內(nèi)控自我評(píng)價(jià)中的職責(zé)
(1)高校領(lǐng)導(dǎo)
高校領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)承擔(dān)最終責(zé)任，對(duì)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。高校領(lǐng)導(dǎo)可以通過指派適當(dāng)?shù)膬?nèi)部職能部門作為內(nèi)控評(píng)估工作小組的牽頭部門來承擔(dān)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的組織、領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督職責(zé)。
(2)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)
高校在選定內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作牽頭部門，在單位制度成熟、條件允許時(shí)也可以成立常設(shè)的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)部門。牽頭部門或內(nèi)控自我評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)根據(jù)高校領(lǐng)導(dǎo)班子授權(quán)負(fù)責(zé)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的具體組織實(shí)施任務(wù)，承擔(dān)評(píng)價(jià)工作方案的擬訂與組織實(shí)施、評(píng)價(jià)過程中發(fā)現(xiàn)問題的反饋溝通、內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的編寫、整改方案的審核、督促實(shí)施與完成情況驗(yàn)證、內(nèi)控考核方案的驗(yàn)證等職責(zé)。
(3)各職能部門
高校各職能部門也要逐級(jí)落實(shí)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)責(zé)任，建立日常監(jiān)控機(jī)制，開展內(nèi)控自查、測(cè)試和定期檢查評(píng)價(jià)，針對(duì)內(nèi)控缺陷擬定整改方案和計(jì)劃，編制內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并及時(shí)與上級(jí)單位進(jìn)行溝通、反饋。
(4)高校工作人員
高校內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作的開展，需要各級(jí)單位工作人員積極支持和配合。各級(jí)單位工作人員應(yīng)結(jié)合日常掌握的業(yè)務(wù)情況，配合內(nèi)控自我評(píng)價(jià)各階段工作。如在內(nèi)控評(píng)價(jià)方案制訂前的意見征詢階段，及時(shí)反饋關(guān)鍵控制點(diǎn)及應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)等意見；現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試前，按照內(nèi)控評(píng)價(jià)測(cè)試提綱對(duì)本單位內(nèi)控有效性進(jìn)行自查；現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試時(shí)，積極配合內(nèi)控工作小組測(cè)試工作；測(cè)試后，聽取內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)于內(nèi)控自我評(píng)價(jià)中發(fā)現(xiàn)的問題及報(bào)告的缺陷，按照整改意見采取有效措施予以整改。各部門及下屬單位負(fù)責(zé)組織本部門的內(nèi)控自查工作，對(duì)發(fā)現(xiàn)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行缺陷提出整改方案及具體整改計(jì)劃，積極整改，并報(bào)送內(nèi)控工作小組復(fù)核。
(二)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的范圍
內(nèi)控自我評(píng)價(jià)應(yīng)貫徹全面性原則，評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行，涵蓋學(xué)校及其所屬單位的各種主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。
(三)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的內(nèi)容
內(nèi)控自我評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，內(nèi)部控制有效性包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。按照《規(guī)范》的要求，借鑒《企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)指引》等規(guī)范，高校內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的內(nèi)容涉及以下方面:
1.高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)《規(guī)范》和本校的內(nèi)部控制制度，圍繞風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法、單位層面內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)與監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)；
2.高校組織開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法內(nèi)控評(píng)價(jià)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)定期評(píng)估機(jī)制的建立與實(shí)施，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的開展情況、內(nèi)控的控制方法設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況等；
3.高校組織開展單位層面內(nèi)控評(píng)價(jià)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)控工作的組織情況、內(nèi)控機(jī)制的建設(shè)情況、內(nèi)控管理制度的完善情況、內(nèi)控關(guān)鍵崗位工作人員的管理情況、財(cái)務(wù)信息的編報(bào)情況等；
4.高校組織開展業(yè)務(wù)層面內(nèi)控評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以《規(guī)范》要求為依據(jù)，結(jié)合本校的內(nèi)控制度，對(duì)預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制、合同控制等內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行認(rèn)定和評(píng)價(jià)；
5.高校組織開展評(píng)價(jià)與監(jiān)督內(nèi)控評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以《規(guī)范》要求為依據(jù)，結(jié)合本校的內(nèi)控制度，對(duì)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的有效性進(jìn)行認(rèn)定和評(píng)價(jià)，重點(diǎn)關(guān)注單位負(fù)責(zé)人、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等是否在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中有效發(fā)揮監(jiān)督作用。
(四)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的依據(jù)與操作標(biāo)準(zhǔn)
高校應(yīng)當(dāng)以《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》為基本標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，同時(shí)參照《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)規(guī)章制度的要求，結(jié)合高校自身的內(nèi)部控制制度開展內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作。為更好的構(gòu)建高校內(nèi)控體系，建議高校對(duì)各項(xiàng)制度進(jìn)行梳理，擬定系統(tǒng)完善的內(nèi)部控制手冊(cè)。
在具體工作中，為保證評(píng)價(jià)工作的順利開展，高?？梢愿鶕?jù)本校實(shí)際情況制定《內(nèi)控測(cè)試提綱》，將其作為內(nèi)控自我評(píng)價(jià)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試的綱領(lǐng)性文件和具體操作標(biāo)準(zhǔn)，為評(píng)價(jià)人員提供指引?！秲?nèi)控測(cè)試提綱》一般采用EXCEL表格形式，應(yīng)包括評(píng)價(jià)對(duì)象、責(zé)任部門控制要素或業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、設(shè)計(jì)有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)及評(píng)價(jià)情況、運(yùn)行有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)及評(píng)價(jià)情況等要素。提綱內(nèi)容應(yīng)針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制活動(dòng)、單位層面內(nèi)控、業(yè)務(wù)層面內(nèi)控、監(jiān)督與評(píng)價(jià)等內(nèi)控要素，涵蓋學(xué)校關(guān)鍵控制點(diǎn)及應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)。在設(shè)計(jì)《內(nèi)控測(cè)試提綱》的過程中，應(yīng)根據(jù)上文所述的制度依據(jù)，充分征詢學(xué)校相關(guān)業(yè)務(wù)單位意見，以保證關(guān)鍵控制點(diǎn)全面性和測(cè)試提綱可操作性。同時(shí)，設(shè)計(jì)提綱時(shí)應(yīng)考慮內(nèi)外部審計(jì)、紀(jì)檢部門對(duì)相關(guān)部門歷次審計(jì)、檢查中查出的問題及整改情況。
(五)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)方法和流程
1.內(nèi)控自我評(píng)價(jià)方法
內(nèi)控評(píng)估工作小組在對(duì)被測(cè)試單位進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試時(shí)，可以綜合運(yùn)用個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等方法，充分收集被測(cè)試單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù)，按照《內(nèi)控測(cè)試提綱》的具體內(nèi)容，如實(shí)填寫現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試工作底稿，研究分析內(nèi)部控制缺陷。
2.內(nèi)控自我評(píng)價(jià)流程圖
3.流程圖說明
內(nèi)控自我評(píng)價(jià)流程貫穿了計(jì)劃準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告和整改三個(gè)階段，主要包括制定評(píng)價(jià)工作方案、組成內(nèi)控評(píng)估工作小組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編制評(píng)價(jià)報(bào)告、報(bào)告反饋與跟蹤等步驟。
第一階段:計(jì)劃準(zhǔn)備階段
(1)制定評(píng)價(jià)工作方案。內(nèi)控評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)小組和內(nèi)控評(píng)價(jià)工作牽頭部門應(yīng)以內(nèi)部控制目標(biāo)為依據(jù)，結(jié)合本校內(nèi)部情況和管理要求，分析高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)，制定科學(xué)合理的評(píng)價(jià)工作方案并經(jīng)校領(lǐng)導(dǎo)班子批準(zhǔn)后實(shí)施。評(píng)價(jià)工作方案應(yīng)明確評(píng)價(jià)主體范圍、工作任務(wù)、人員組織、進(jìn)度安排和費(fèi)用預(yù)算等相關(guān)內(nèi)容。
(2)組成內(nèi)控評(píng)估工作小組。內(nèi)控評(píng)估工作小組是在內(nèi)審部門或內(nèi)控自我評(píng)價(jià)部門牽頭組織下，具體承擔(dān)內(nèi)控檢查評(píng)價(jià)任務(wù)的臨時(shí)機(jī)構(gòu)。內(nèi)控評(píng)估工作小組的成員應(yīng)由內(nèi)控評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)小組按照經(jīng)批準(zhǔn)的評(píng)價(jià)方案指派，應(yīng)包括高校內(nèi)部相關(guān)機(jī)構(gòu)中熟悉情況，參與日常監(jiān)控的業(yè)務(wù)骨干，并注意保持與內(nèi)控設(shè)計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。內(nèi)控評(píng)估工作小組成立后，應(yīng)盡快擬定如上文所述的內(nèi)控測(cè)試提綱等評(píng)估文件。
第二階段:實(shí)施階段
實(shí)施階段主要是對(duì)被測(cè)試單位進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試。
(1)被測(cè)試單位自查。為加強(qiáng)對(duì)被測(cè)試單位的了解，并提升被測(cè)試單位對(duì)測(cè)試提綱的理解程度，在內(nèi)控評(píng)估工作小組進(jìn)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試之前，應(yīng)要求被測(cè)試單位按照測(cè)試提綱進(jìn)行自查，并上報(bào)自查報(bào)告；
(2)內(nèi)控測(cè)試首次會(huì)議。進(jìn)點(diǎn)開始現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試時(shí)，應(yīng)先召開內(nèi)控測(cè)試首次會(huì)議，以了解被測(cè)試單位內(nèi)控基本情況；
(3)開展現(xiàn)場(chǎng)檢查測(cè)試。內(nèi)控評(píng)估工作小組應(yīng)根據(jù)評(píng)價(jià)人員分工，按《測(cè)試提綱》要求綜合運(yùn)用各種評(píng)價(jià)方法，對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查測(cè)試，填寫工作底稿，記錄測(cè)試結(jié)果，并對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷進(jìn)行初步認(rèn)定。
(4)內(nèi)控測(cè)試末次會(huì)議。在離開被測(cè)試單位前，應(yīng)盡量安排末次會(huì)議，由內(nèi)控評(píng)估小組成員按分工向被測(cè)試單位現(xiàn)場(chǎng)溝通反饋測(cè)試結(jié)果，以利于內(nèi)控缺陷的現(xiàn)場(chǎng)討論與認(rèn)證核實(shí)。
第三階段:報(bào)告和整改階段
(1)匯總評(píng)價(jià)結(jié)果
內(nèi)控評(píng)估工作小組負(fù)責(zé)人應(yīng)在復(fù)核評(píng)價(jià)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試工作底稿的基礎(chǔ)上，對(duì)工作組現(xiàn)場(chǎng)初步認(rèn)定的內(nèi)控缺陷進(jìn)行全面復(fù)核，分類匯總，對(duì)缺陷的成因、表現(xiàn)形式及風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行定量或定性分析，按照對(duì)控制目標(biāo)的影響程度判定缺陷等級(jí)，形成內(nèi)控缺陷匯總表。
(2)編制評(píng)價(jià)報(bào)告
在內(nèi)控缺陷匯總表基礎(chǔ)上，結(jié)合內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作底稿，內(nèi)控評(píng)估工作小組應(yīng)及時(shí)編制內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并報(bào)送內(nèi)控評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)小組。經(jīng)校領(lǐng)導(dǎo)班子最終審定、簽字后報(bào)送至相關(guān)部門。
(3)報(bào)告反饋與跟蹤
對(duì)于認(rèn)定的內(nèi)控缺陷，內(nèi)控評(píng)估工作小組及其牽頭部門應(yīng)結(jié)合校領(lǐng)導(dǎo)班子、內(nèi)審部門和紀(jì)檢部門的要求，提出整改建議，要求責(zé)任部門及時(shí)整改，并跟蹤其整改落實(shí)情況。對(duì)已經(jīng)造成損失或負(fù)面影響的，學(xué)校應(yīng)追究相關(guān)人員的責(zé)任。
三、內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督
高校內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督是高校內(nèi)部有關(guān)部門對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行的監(jiān)督檢查?！兑?guī)范》中要求:“內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的建立和實(shí)施保持相對(duì)獨(dú)立”，這體現(xiàn)了監(jiān)督與執(zhí)行分離的基本原理。為此內(nèi)控的內(nèi)部監(jiān)督不能由內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行的具體部門承擔(dān)，而應(yīng)由獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)部門實(shí)施?！兑?guī)范》還要求，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)定期或不定期檢查單位內(nèi)部管理制度和機(jī)制的建立與執(zhí)行情況，以及內(nèi)控關(guān)鍵崗位及人員的設(shè)置情況等，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)控存在的問題并提出改進(jìn)建議。高校內(nèi)控的內(nèi)部監(jiān)督，主要表現(xiàn)為內(nèi)審部門開展的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。
根據(jù)《第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則—內(nèi)部控制審計(jì)》規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)(下稱內(nèi)控審計(jì))是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)組織內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)活動(dòng)。下面從主體、范圍、內(nèi)容、依據(jù)和操作標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)控自我評(píng)價(jià)方法和流程等五個(gè)方面對(duì)內(nèi)控審計(jì)進(jìn)行淺析。
(一)內(nèi)部控制審計(jì)的主體
《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)—高校內(nèi)部審計(jì)》(下簡(jiǎn)稱《實(shí)務(wù)指南第4號(hào)》)規(guī)定，高校內(nèi)部審計(jì)工作包括內(nèi)部控制審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行與決算審計(jì)、建設(shè)項(xiàng)目工程審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)?？梢姡瑑?nèi)部控制審計(jì)是高校內(nèi)部審計(jì)部門的重要工作內(nèi)容，與內(nèi)控自我評(píng)價(jià)由內(nèi)控評(píng)估工作小組承擔(dān)不同，其實(shí)施主體是高校內(nèi)部審計(jì)部門。
(二)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍
內(nèi)部控制審計(jì)按其范圍劃分，分為全面內(nèi)部控制審計(jì)和專項(xiàng)內(nèi)部控制審計(jì)。全面內(nèi)部控制審計(jì)，是針對(duì)組織所有業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)部控制所進(jìn)行的全面審計(jì)。專項(xiàng)內(nèi)部控制審計(jì)，是針對(duì)組織內(nèi)部控制的某個(gè)要素、某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)或者業(yè)務(wù)活動(dòng)某些環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制所進(jìn)行的審計(jì)。
(三)內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容
2009年制定的《實(shí)務(wù)指南第4號(hào)》中規(guī)定的高校內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容涵蓋整個(gè)高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，包括教學(xué)管理、科研管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、采購管理等。與《規(guī)范》中對(duì)內(nèi)控要素的規(guī)定相比，《實(shí)務(wù)指南第4號(hào)》所規(guī)定的內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容，要更加的豐富、具體、切合高校實(shí)際，也更具有可操作性。但是從內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的修訂過程來看，2013年修訂的《第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則—內(nèi)部控制審計(jì)》中對(duì)審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)程序、方法等的規(guī)定已與《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》非常趨同。今后高校內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)務(wù)指南是否也會(huì)按照《第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則—內(nèi)部控制審計(jì)》進(jìn)行修訂，向《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》趨同尚未可知。
(四)內(nèi)部控制審計(jì)的依據(jù)和操作標(biāo)準(zhǔn)
高校內(nèi)審部門開展內(nèi)控審計(jì)工作應(yīng)依據(jù)以下三個(gè)層次的準(zhǔn)則、制度:
第一層次，內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則及內(nèi)控規(guī)范，包括《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》(尤其是《第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則—內(nèi)部控制審計(jì)》)、《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)—高校內(nèi)部審計(jì)》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》等；
第二層次:政府相關(guān)部門發(fā)布的高校各項(xiàng)制度，如《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》等；
第三層次:高校自身制度或高校內(nèi)控手冊(cè)。
高?？梢砸罁?jù)以上準(zhǔn)則、制度制定適合自身情況的內(nèi)控審計(jì)制度，將其作為開展內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的具體操作標(biāo)準(zhǔn)和指南。
(五)內(nèi)部控制審計(jì)的方法和流程
1.內(nèi)控審計(jì)的方法
內(nèi)控審計(jì)的方法包括訪談、問卷調(diào)查、專題討論、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等，與內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的方法無明顯區(qū)別。
2.內(nèi)控審計(jì)流程圖
3.內(nèi)控審計(jì)流程說明
內(nèi)控審計(jì)流程貫穿了計(jì)劃準(zhǔn)備、實(shí)施、終結(jié)三個(gè)階段，包括編制審計(jì)方案、組成審計(jì)組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審查、認(rèn)定控制缺陷、匯總審計(jì)結(jié)果、編制審計(jì)報(bào)告等步驟。
第一階段:計(jì)劃準(zhǔn)備階段:
(1)高校內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)根據(jù)審計(jì)工作計(jì)劃和校領(lǐng)導(dǎo)班子指示，實(shí)施內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目，編制審計(jì)方案；
(2)高校內(nèi)審部門根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)、特點(diǎn)、要求，結(jié)合具體審計(jì)目的，安排適當(dāng)?shù)膶徲?jì)人員，組成審計(jì)小組，并指定審計(jì)小組負(fù)責(zé)人，即項(xiàng)目主審。審計(jì)組實(shí)行主審負(fù)責(zé)制，其他成員在主審的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)下開展工作，并對(duì)分擔(dān)的審計(jì)工作各負(fù)其責(zé)；
(3)擬訂審計(jì)項(xiàng)目工作計(jì)劃。審計(jì)小組根據(jù)具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目的，結(jié)合事前所掌握的情況與資料，確定審計(jì)重點(diǎn)、工作進(jìn)度和時(shí)間安排、審計(jì)小組成員分工、采用的審計(jì)方法等。在確定內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容及重點(diǎn)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；
(4)審計(jì)項(xiàng)目工作計(jì)劃編制后由高校內(nèi)審部門負(fù)責(zé)人審核批準(zhǔn)，重要事項(xiàng)需報(bào)經(jīng)學(xué)校有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)。審計(jì)計(jì)劃由審計(jì)小組負(fù)責(zé)實(shí)施。審計(jì)小組在實(shí)施審計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)審計(jì)計(jì)劃不適應(yīng)實(shí)際需要時(shí)，可以根據(jù)具體情況按照規(guī)定及時(shí)調(diào)整；
(5)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，在對(duì)預(yù)定項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)前，應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位發(fā)出審計(jì)通知書。審計(jì)小組認(rèn)為需要被審計(jì)單位提供相關(guān)資料或自查的，可在審計(jì)通知書上寫明，并提出對(duì)所需資料的要求或自查的內(nèi)容和要求。
第二階段:實(shí)施階段:
(1)綜合運(yùn)用訪談、問卷調(diào)查、專題討論、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等方法，充分收集被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù)；
(2)對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析、鑒定，研究證據(jù)相關(guān)性、重要性、可靠性，形成具有足夠數(shù)量、且能充分說明審計(jì)事項(xiàng)的證據(jù)資料，將結(jié)果記錄于工作底稿，并形成審計(jì)結(jié)論；
(3)結(jié)束外勤工作前應(yīng)與被審計(jì)單位相關(guān)人員進(jìn)行充分溝通，對(duì)有異議的問題及時(shí)現(xiàn)場(chǎng)核實(shí)；
第三階段:終結(jié)階段:
(1)認(rèn)定控制缺陷，作好撰寫審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)備工作:
①對(duì)審計(jì)工作實(shí)施階段形成的工作底稿進(jìn)行匯總整理，認(rèn)定控制缺陷，篩選出應(yīng)反映在審計(jì)報(bào)告中的事項(xiàng)和問題；
②確定責(zé)任，即將列入審計(jì)報(bào)告的事實(shí)向當(dāng)事人認(rèn)真核實(shí)清楚，并向有關(guān)人員取得書面說明和解釋，以保證審計(jì)結(jié)論的正確性；
③針對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，嚴(yán)格依據(jù)審計(jì)過程中取得的審計(jì)證據(jù)，得出客觀、公正的審計(jì)結(jié)論，并形成改進(jìn)建議。
(2)擬定審計(jì)報(bào)告征詢意見稿。審計(jì)小組應(yīng)于外勤工作結(jié)束后及時(shí)出具審計(jì)報(bào)告征詢意見稿，并對(duì)審計(jì)報(bào)告的公正性、客觀性、合法性承擔(dān)責(zé)任。
(3)審計(jì)報(bào)告征詢意見。審計(jì)報(bào)告經(jīng)高校內(nèi)審部門領(lǐng)導(dǎo)審核通過后，及時(shí)下達(dá)至被審計(jì)單位征詢意見。被審計(jì)單位應(yīng)在接到審計(jì)報(bào)告后一定時(shí)間內(nèi)于審計(jì)意見征詢單上填寫對(duì)審計(jì)報(bào)告的意見及審計(jì)整改措施，蓋章后交內(nèi)審部門。
(4)審計(jì)報(bào)告定稿及簽發(fā)。審計(jì)小組對(duì)被審計(jì)單位提出的不同意見，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步研究、核實(shí)。如有必要，應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位意見對(duì)原審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修訂后定稿、簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。
(5)后續(xù)審計(jì)及跟蹤。高校內(nèi)審部門在審計(jì)報(bào)告簽發(fā)后，在必要情況下，可對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)意見和建議的執(zhí)行情況進(jìn)行后續(xù)審計(jì)，借以監(jiān)督被審計(jì)單位如期糾正錯(cuò)弊，改進(jìn)工作。被審計(jì)單位如有未按規(guī)定限期和要求執(zhí)行審計(jì)決定的，高校內(nèi)審部門有權(quán)向?qū)W校有關(guān)部門提出處理意見，對(duì)責(zé)任人進(jìn)行處罰。
四、內(nèi)部控制的外部監(jiān)督
內(nèi)部控制的外部監(jiān)督是指由高校外部的有關(guān)部門對(duì)高校內(nèi)部控制建立和實(shí)施情況進(jìn)行的監(jiān)督檢查。這些外部機(jī)構(gòu)主要是政府相關(guān)機(jī)關(guān)，也包括獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)。國家是高校的出資人，由政府代表國家行使對(duì)高校的所有者權(quán)益。所以，高校中存在著“所有者缺位”，不能像企業(yè)那樣通過建立法人治理結(jié)構(gòu)來進(jìn)行自我監(jiān)督、自我完善，而是需要政府有關(guān)部門代表國家來對(duì)高校的內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督。高校內(nèi)部控制的外部監(jiān)督主要由教育行政機(jī)關(guān)、財(cái)政部門和政府審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)，同時(shí)應(yīng)充分發(fā)揮紀(jì)檢、監(jiān)察等部門的作用，構(gòu)建嚴(yán)密的外部監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。
1.教育行政機(jī)關(guān)的外部監(jiān)督
教育行政機(jī)關(guān)是高校的主管單位，對(duì)高校履行著舉辦者、管理者、監(jiān)督者等多項(xiàng)職責(zé)。從組織關(guān)系看，教育行政機(jī)關(guān)是高校的一個(gè)外部關(guān)系人，以舉辦者和行政管理雙重角色的特殊權(quán)威，可以對(duì)高校內(nèi)部控制實(shí)行有效的監(jiān)督。
2.財(cái)政部門的外部監(jiān)督
財(cái)政部門是內(nèi)控規(guī)范的主要制定者和發(fā)布者，也是國有資產(chǎn)和預(yù)算管理的主管部門，因此財(cái)政部門是高校內(nèi)控外部監(jiān)督機(jī)制中的直接外部管理者，負(fù)有監(jiān)督高校建立健全內(nèi)部控制的責(zé)任。各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)對(duì)高校內(nèi)部控制的建立和實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。
3.政府審計(jì)部門的外部監(jiān)督
政府審計(jì)部門是法定的審計(jì)機(jī)關(guān)，依法對(duì)高校行使審計(jì)監(jiān)督，是高校內(nèi)控外部監(jiān)督機(jī)制中的主導(dǎo)部門。各級(jí)審計(jì)部門應(yīng)切實(shí)肩負(fù)起監(jiān)控責(zé)任，對(duì)高校內(nèi)部控制各個(gè)方面實(shí)行嚴(yán)格考核，并制定相應(yīng)的懲罰措施。此外，政府審計(jì)代表國家利益，對(duì)被審計(jì)單位的違法違紀(jì)問題既有審查權(quán)也有處理權(quán)，而內(nèi)部控制正是社會(huì)審計(jì)所擅長(zhǎng)的審計(jì)領(lǐng)域，因此，可由政府審計(jì)部門委托獨(dú)立、權(quán)威、專業(yè)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)駐高校對(duì)其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，以充分發(fā)揮兩者的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。
4.紀(jì)檢監(jiān)察部門的外部監(jiān)督
內(nèi)部控制可以通過不相容職務(wù)分離、授權(quán)審批制度等手段，達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)防貪污腐敗等目的。這與習(xí)近平總書記提出的“把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里”的要求一致，也與紀(jì)檢監(jiān)察部門的關(guān)注點(diǎn)契合。在我國，紀(jì)檢監(jiān)察部門具有較高的權(quán)威性和執(zhí)行力，有紀(jì)檢監(jiān)察部門的參與，高校開展內(nèi)控建設(shè)的積極性和效果會(huì)大幅提高。
5.社會(huì)審計(jì)組織的獨(dú)立監(jiān)督
企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督是通過社會(huì)審計(jì)組織的內(nèi)控審計(jì)來實(shí)施的。作為專業(yè)機(jī)構(gòu)，社會(huì)審計(jì)組織可以在教育行政機(jī)關(guān)、財(cái)政部門、政府審計(jì)部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門之外，為高校提供定期的、專業(yè)化的、持續(xù)的監(jiān)督。
