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 “營改增”后，國家先后出臺了一些提 供建筑服務(wù)預(yù)繳增值稅方面的稅收政 策。其中，有的稅收政策是對原稅收政策 的廢止或補充，對此納稅人在經(jīng)營活動中 應(yīng)當(dāng)引起注意，以避免不必要的稅收風(fēng) 險?，F(xiàn)對納稅人容易造成稅收風(fēng)險的地 方進行梳理。
同一行政區(qū)內(nèi)提供建筑服務(wù) 繳稅有變化
納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨 縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)， 自2017年5月1 日起不再向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機 關(guān)預(yù)繳稅款。 原政策《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納 稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征 收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局 公告2016年第17號）第三條規(guī)定，納稅 人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財 稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生 時間和計稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管 國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國 稅機關(guān)申報納稅。 新政策《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明 確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅 務(wù)總局公告2017年第11號）第三條規(guī)定， 納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣
（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨 縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理 暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第 17號印發(fā)）。第十條規(guī)定，除本公告第九 條和第十條以外，其他條款自2017年5月 1日起施行。此前已發(fā)生未處理的事項， 按照本公告規(guī)定執(zhí)行。 這就說明，自2017年5月1日起納稅 人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)） 提供建筑服務(wù)的，不再向建筑服務(wù)發(fā)生地 主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，只需向機構(gòu)所在 地主管國稅機關(guān)申報納稅即可。
預(yù)收款只有預(yù)繳稅款義務(wù)
原政策《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于
全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》 （財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征 增值稅試點實施辦法》（下稱“實施辦法” ） 規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采 取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為 收到預(yù)收款的當(dāng)天。 新政策《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑 服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅 〔2017〕58號）修改為“納稅人提供租賃服 務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時 間為收到預(yù)收款的當(dāng)天” 。 第三條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)取 得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的 預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照 本條第三款規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。 對于按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā) 生地預(yù)繳增值稅的項目，納稅人收到預(yù)收 款時在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。對 于按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地 預(yù)繳增值稅的項目，納稅人收到預(yù)收款時 在機構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。 適用一般計稅方法計稅的項目預(yù)征 率為2%，適用簡易計稅方法計稅的項目 預(yù)征率為3%。 第六條規(guī)定，本通知除第五條外，自 2017年7月1日起執(zhí)行。 這就說明，自2017年7月1日起，納 稅人提供建筑服務(wù)取得的預(yù)收款不再發(fā) 生納稅義務(wù)，但有預(yù)繳稅款的義務(wù)。同時 也就不能開具發(fā)票；倘若需要開具發(fā)票，
就發(fā)生了納稅義務(wù)。
預(yù)收款是指工程開工前 取得的款項
《財政部 建設(shè)部關(guān)于印發(fā)〈建設(shè)工程 價款結(jié)算暫行辦法〉的通知》（財建 〔2004〕369號）第三條規(guī)定，本辦法所稱 建設(shè)工程價款結(jié)算（以下簡稱“工程價款 結(jié)算”），是指對建設(shè)工程的發(fā)承包合同 價款進行約定和依據(jù)合同約定進行工程 預(yù)付款、工程進度款、工程竣工價款結(jié)算 的活動。 那么，什么是工程預(yù)付款呢？工程預(yù) 付款是建設(shè)工程施工合同訂立后由發(fā)包 人按照合同的約定，在正式開工前預(yù)先支 付給承包人的工程款。它是施工準(zhǔn)備和 所需主要材料、結(jié)構(gòu)件等流動資金的主要 來源，習(xí)慣上又稱為預(yù)付備料款。 上面所述的工程預(yù)付款，就是稅收上 所說的預(yù)收款，即提供建筑服務(wù)的納稅人 在正式開工前取得的由發(fā)包人預(yù)先支付 的工程款，而不是在建筑服務(wù)開工后、過 程中或完成后收到的工程款。
以預(yù)收款抵扣工程進度款 時間來確認
建筑企業(yè)取得預(yù)收款時不發(fā)生納稅 義務(wù)，那么，預(yù)收款何時才發(fā)生納稅義
務(wù)呢？ 《實施辦法》第四十五條第（一）項規(guī) 定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項 或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開 具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售 款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不 動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。 從上面的規(guī)定可知，納稅人發(fā)生應(yīng)稅 行為并收訖銷售款項的，納稅義務(wù)發(fā)生在 當(dāng)天。但是，納稅人提供建筑服務(wù)取得的 預(yù)收款是在工程開工前，即此時還沒有發(fā) 生應(yīng)稅行為，那么，預(yù)收款是否是在工程 開工之日就發(fā)生納稅義務(wù)呢？ 財建〔2004〕369號文件第七條規(guī)定， 發(fā)包人、承包人應(yīng)當(dāng)在合同條款中對涉及 工程價款結(jié)算的下列事項進行約定：（一） 預(yù)付工程款的數(shù)額、支付時限及抵扣方 式；（二）工程進度款的支付方式、數(shù)額及 時限…… 第十二條第（三）項規(guī)定，預(yù)付的工程 款必須在合同中約定抵扣方式，并在工程 進度款中進行抵扣。 從上面的規(guī)定可知，在工程開工之 后，預(yù)收款應(yīng)按工程合同中約定的抵扣方 式抵扣工程進度款。 自此，由上面稅收和建筑方面的政策 規(guī)定可知，預(yù)收款納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng) 以工程合同約定的預(yù)收款抵扣工程進度 款的時間來確認，也就是工程合同中約定 的工程進度款的支付時間。李霄羽/文